CFA - Приобретение нематериальных активов

Нематериальные активы или коротко НМА (англ. 'intangible assets') - это активы, не имеющие физической формы.

Например, нематериальные активы включают статьи, связанные с исключительными правами, такие как патенты, авторские права, товарные знаки и франшизы.

Согласно МСФО идентифицируемый нематериальный актив должен соответствовать трем критериям определения.

1. он должен быть идентифицируемым (его можно отделить от компании или он возникает из договорных или юридических прав) [см. параграфы IAS 38:11-12],
2. он должен находиться под контролем компании [см. параграфы IAS 38:13-16], и
3. от него ожидается получение будущих экономических выгод [см. параграф IAS 38:17].

Кроме того, должны быть соблюдены два критерия признания:

1. признание вероятности того, что компания получит от актива связанные с ним будущие экономические выгоды, и
2. первоначальная стоимость актива может быть надежно оценена.

[см. параграф IAS 38:21]

Гудвил, который не считается идентифицируемым нематериальным активом, возникает, когда одна компания покупает другую, и цена приобретения превышает справедливую стоимость приобретенных чистых идентифицируемых активов (как материальных активов, так и идентифицируемых нематериальных активов за вычетом обязательств).

Учет нематериального актива зависит от способа его приобретения. Далее описывается учет нематериальных активов, приобретенных тремя способами:

• покупка, кроме приобретений в рамках объединения бизнесов,
• создание самой компанией и
• приобретение в рамках объединения бизнесов.

Покупка нематериальных активов, кроме приобретений в рамках объединения бизнесов.

Нематериальные активы, приобретенные в ситуациях, не связанных с объединением бизнесов, таких как покупка патента, рассматриваются при приобретении так же, как долгосрочные материальные активы (основные средства): они отражаются по справедливой стоимости на момент приобретения, которая считается эквивалентной цене покупки.

Если несколько нематериальных активов приобретаются в составе группы, цена покупки распределяется на каждый актив на основе его справедливой стоимости.

Понимание типов активов, которые приобретает компания, может объяснить стратегическое направление компании и будущий потенциал ее деятельности.

Нематериальные активы, созданные самой компанией.

В отличие от учета затрат на создание материальных активов (например, строительство зданий), затраты на самостоятельное создание нематериальных активов обычно относятся на расходы по мере их возникновения.

Однако бывают ситуации, когда затраты, понесенные при создании нематериального актива, капитализируются.

Здесь возникают общие аналитические проблемы, связанные с решением о капитализации затрат или списанием затрат на расходы, а именно: сопоставимость компаний и влияние на анализ тенденций отдельной компании.

Списание затрат на создание НМА на расходы следует сравнивать с капитализацией затрат на приобретение НМА, кроме приобретений в рамках объединения бизнесов.

Кроме того, в отчете о движении денежных средств затраты на создание НМА классифицируются как отток денежных средств от операционной деятельности, тогда как затраты на приобретение НМА классифицируются как отток денежных средств от инвестиций. Таким образом, различия в стратегии (создание или приобретение НМА) могут повлиять на финансовые коэффициенты.

---

МСФО требуют, чтобы затраты на исследования (т.е. затраты во время стадии исследования внутреннего проекта) относились на расходы, а не капитализировались как нематериальные активы.

Исследования (англ. 'research') определяются в МСФО (IAS) 38 как «оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний».

[См. определение в параграфе IAS 38:8]

«Стадия исследования в рамках внутреннего проекта» (англ. 'research phase') относится к периоду, в течение которого компания не может продемонстрировать наличие создаваемого нематериального актива - например, поиск альтернативных материалов или систем для использования разработки в производственном процессе.

[См. параграф IAS 38:55]

---

В отличие от затрат на стадии исследований, МСФО позволяют компаниям признавать нематериальный актив, возникающий в результате затрат на разработку (т.е. затраты во время стадии разработки внутреннего проекта), если соблюдаются определенные критерии, включающие демонстрацию технической осуществимости завершения разработки НМА и намерение использовать или продать НМА.

Разработки (англ. 'development') определяются в МСФО (IAS) 38 как «применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования».

[См. определение в параграфе IAS 38:8]

Как правило, стандарты US GAAP требуют, чтобы затраты на исследования и разработки списывались на расходы по мере их возникновения, но также требуют капитализации определенных затрат, связанных с разработкой программного обеспечения.

Затраты, понесенные на разработку ПО, предназначенного для продажи, относятся на расходы до тех пор, пока не будет установлена ​​техническая осуществимость ПО, а затем они капитализируются.

Аналогичным образом компании учитывают затраты, связанные с разработкой ПО для внутреннего использования, до тех пор, пока не станет вероятным, что проект будет завершен и программное обеспечение будет использоваться по назначению. После этого затраты на разработку капитализируются.

Вероятность завершения проекта легче продемонстрировать, чем техническую осуществимость.

Капитализируемые затраты, напрямую связанные с разработкой ПО, предназначенного для продажи или внутреннего использования, включают затраты на сотрудников, которые помогают создавать и тестировать программное обеспечение.

Учет затрат на разработку ПО в соответствии с US GAAP аналогичен учету затрат на НМА, созданных самой организацией, в соответствии с МСФО.

Пример (3) учета затрат на разработку программного обеспечения.

Предположим, что гипотетическая компания REH AG в течение финансового года, закончившегося 31 декабря 2019 года, несла расходы в размере €1,000 в месяц на разработку программного обеспечения, предназначенного для внутреннего использования.

Согласно МСФО компания должна учитывать связанные с разработкой затраты как расходы до тех пор, пока программное обеспечение не будет соответствовать критериям признания в качестве нематериального актива, после чего затраты можно будет капитализировать как нематериальный актив.

1. Как повлияет на бухгалтерский учет то, что компания смогла продемонстрировать соответствие ПО критериям признания в качестве НМА 1 февраля по сравнению с 1 декабря?
2. Как изменился бы учет затрат, если бы компания отчитывалась в соответствии с US GAAP и в 2018 году установила, что проект, вероятно, будет завершен, и что программное обеспечение будет использоваться для выполнения предполагаемой задачи?

---

Решение для части 1:

Если 1 февраля компания сможет продемонстрировать, что ПО соответствует критериям признания в качестве НМА, то она признает затраченные в январе €1,000 в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках за 2019 год.

Остальные расходы в размере €11,000 будут признаны как первоначальная стоимость нематериального актива (в балансовом отчете).

Если же компания не сможет продемонстрировать, что ПО соответствует критериям признания в качестве НМА до 1 декабря, она должна признать €11,000, израсходованные с января по ноябрь, как расходы в отчете о прибылях и убытках за 2019 финансовый год. При этом остальные расходы на сумму €1,000 (за декабрь) будут признаны как первоначальная стоимость нематериальных активов.

---

Решение для части 2:

Согласно US GAAP, компания капитализирует все €12,000, затраченных на разработку программного обеспечения, предназначенного для внутреннего использования.

Нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнесов.

Когда одна компания приобретает другую, такая сделка учитывается по методу приобретения.

Согласно методу приобретения (англ. 'acquisition method') компания, идентифицированная как приобретатель (англ. 'acquirer'), распределяет цену покупки на каждый приобретенный актив (и каждое принятое обязательство) на основе его справедливой стоимости.

Если цена покупки превышает чистую стоимость приобретенных активов (т.е. общая стоимость приобретенных активов за вычетом общей стоимости приобретенных обязательств), это превышение отражается как гудвил (англ. 'goodwill').

Гудвил нельзя идентифицировать отдельно от бизнеса в целом.

[См. параграф IFRS 3:32]

Согласно МСФО, приобретенные индивидуальные активы включают идентифицируемые нематериальные активы, которые соответствуют критериям определения и признания.

В противном случае, если актив приобретается при объединении бизнеса и не может быть признан как материальный или идентифицируемый нематериальный актив, он признается как гудвил.

Согласно US GAAP существуют два критерия для определения того, следует ли признавать нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнеса, отдельно от гудвила: актив должен быть

• либо объектом, возникающим из договорных или иных юридических прав,
• либо объектом, который можно отделить (обособить) от приобретенной компании.

Примеры нематериальных активов, учитываемых отдельно от гудвила, включают ранее упомянутые НМА, представляющие собой исключительные права (патенты, авторские права, франшизы, лицензии), а также такие активы, как доменные имена в Интернете, видео- и аудиозаписи.

---

В приведенной ниже Иллюстрации 1 показано, как компания AB InBev распределила цену приобретения в размере $103 млрд. при поглощении SABMiller Group в 2016 году.

Объединенная компания была переименована в Anheuser-Busch InBev SA/NV.

Большая часть оцененной стоимости нематериальных активов относится к брендам с неопределенным сроком полезного использования ($19.9 млрд. из $20.0 млрд.).

В составе общей суммы приобретенных активов в $63 млрд., активы, предназначенные для продажи, были оценены в $24.8 млрд., а активы, предназначенные для использования самой компанией, были оценены в $38.2 млрд.

В целом нематериальные активы составили 52% от общей суммы активов, предназначенных для использования самой компанией.

Кроме того, при объединении бизнесов был признан гудвил на сумму $74.1 млрд.

Иллюстрация 1. Приобретение нематериальных активов в результате объединения бизнесов.

Выдержка из годового отчета AB InBev за 2016 год:

Ниже приводится краткое описание условного распределения цены покупки SABMiller:

Assets	Активы	$ млн.
Property, plant and equipment	Основные средства	9,060
Intangible assets	Нематериальные активы	20,040
Investment in associates	Инвестиции в ассоциированные компании	4,386
Inventories	Запасы	977
Trade and other receivables	Торговая и прочая дебиторская задолженность	1,257
Cash and cash equivalents	Денежные средства и их эквиваленты	1,410
Assets held for sale	Активы, предназначенные для продажи	24,805
All other assets	Все прочие активы	1,087
Total assets	Итого, активов	63,022
Total liabilities	Итого, обязательств	-27,769
Net identified assets and liabilities	Чистые идентифицированные активы и обязательства	35,253
Non-controlling interests	Неконтролирующие доли участия	-6,200
Goodwill on acquisition	Гудвил при приобретении	74,083
Purchase consideration	Цена покупки (возмещение)	103,136

Эта таблица взята из годового отчета компании за 2016 год. Часть деталей опущена, а промежуточные итоги выделены.

Источник: Годовой отчет AB InBev за 2016 г., стр. 82-85.