CFA - Обесценение внеоборотных активов

В отличие от отчислений на амортизацию основных средств и нематериальных активов, которые служат для распределения амортизируемой стоимости долгосрочного (внеоборотного) актива на протяжении срока его полезного использования, отчисления на обесценение отражают непредвиденное снижение стоимости актива.

И МСФО, и US GAAP требуют, чтобы компании списывали балансовую стоимость обесцененных активов. Восстановление обесценения идентифицируемых долгосрочных активов разрешено согласно МСФО, но обычно не допускается согласно US GAAP.

Хотя МСФО и US GAAP по-разному определяют возмещаемость (как описано ниже), в целом убытки от обесценения признаются, когда балансовая стоимость актива не подлежит возмещению.

Далее описывается порядок учета обесценения различных категорий долгосрочных активов.

Обесценение основных средств.

Стандарты бухгалтерского учета не требуют ежегодного тестирования основных средств на предмет обесценения.

Скорее, в конце каждого отчетного периода (как правило, финансового года) компания оценивает, есть ли признаки обесценения этих активов.

Если признаков обесценения нет, то актив не тестируется на обесценение.

[См. параграф IAS 36:9]

При наличии признаков обесценения, например, свидетельств устаревания, снижения спроса на продукцию или технологических достижений, необходимо оценить возмещаемую сумму актива для проверки на предмет обесценения (англ. 'impairment testing'), - т.е. [см. определение выше] для проверки на предмет того, что балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

[См. параграф IAS 36:18 и далее]

Убытки от обесценения основных средств признаются, когда балансовая стоимость актива не может быть возмещена и балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

МСФО и US GAAP несколько различаются как в инструкциях по определению наличия обесценения, так и в оценке убытка от обесценения.

В соответствии с МСФО (IAS) 36 убыток от обесценения оценивается как превышение балансовой стоимости над возмещаемой суммой.

Возмещаемая сумма или величина (англ. 'recoverable amount') определяется как «справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, какая из данных величин больше».

[см. определение в IAS 36:6]

Ценность использования (англ. 'value in use') основана на приведенной стоимости ожидаемых будущих денежных потоков от актива.

[см. определение в IAS 36:6]

Согласно US GAAP оценка возмещаемой суммы проводится отдельно от оценки убытка от обесценения.

Балансовая стоимость группы активов считается невозмещаемой, если она превышает недисконтированные ожидаемые будущие денежные потоки группы. Если балансовая стоимость актива считается невозмещаемой, убыток от обесценения оценивается как разница между справедливой и балансовой стоимостью актива.

Пример (13) отражения в отчетности обесценения основных средств по МСФО и US GAAP.

У гипотетической производственной компании Sussex из Великобритании есть станок, который она использует для производства одного продукта. Спрос на продукт значительно снизился с момента появления на рынке конкурирующего продукта.

Компания собрала следующую информацию об этом оборудовании:

Балансовая стоимость	£18,000
Недисконтированные ожидаемые будущие денежные потоки	£19,000
Приведенная стоимость ожидаемых будущих денежных потоков	£16,000
Справедливая стоимость в случае продажи	£17,000
Затраты на продажу	£2,000

1. Как компания отчиталась бы о станке в соответствии с МСФО?
2. Как компания отчиталась бы о станке в соответствии с US GAAP?

---

Решение для части 1:

Согласно МСФО, компания будет сравнивать балансовую стоимость (£18,000) с наибольшей величиной из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (£15,000) и ценности использования (£16,000).

Балансовая стоимость превышает ценность использования, наибольшую из двух величин, на £2,000.

Стоимость станка будет списана до возмещаемой суммы в £16,000, а убыток в размере £2,000 будет отражен в отчете о прибылях и убытках.

Теперь балансовая стоимость станка составит £16,000. Будет разработан новый график амортизации, основанный на балансовой стоимости в £16,000.

---

Решение для части 2:

Согласно US GAAP, балансовая стоимость (£18,000) сравнивается с недисконтированными ожидаемыми будущими потоками денежных средств (£19,000).

Балансовая стоимость меньше недисконтированных ожидаемых будущих денежных потоков, поэтому балансовая стоимость считается возмещаемой. Стоимость станка по-прежнему будет составлять £18,000, поэтому в отчетности не будут отражены убытки.

---

В Примере 13 списание стоимости основных средств произошло согласно МСФО, но не согласно US GAAP.

В приведенном далее Примере 14 списание происходит как в соответствии с МСФО, так и в соответствии с US GAAP.

Пример (14) отражения в отчетности обесценения основных средств по МСФО и US GAAP.

Представим, что компания Sussex из предыдущего примера собрала следующую информацию об своем станке:

Балансовая стоимость	£18,000
Недисконтированные ожидаемые будущие денежные потоки	£16,000
Приведенная стоимость ожидаемых будущих денежных потоков	£14,000
Справедливая стоимость в случае продажи	£10,000
Затраты на продажу	£2,000

1. Как компания отчиталась бы о станке в соответствии с МСФО?
2. Как компания отчиталась бы о станке в соответствии с US GAAP?

---

Решение для части 1:

Согласно МСФО, компания будет сравнивать балансовую стоимость (£18,000) с наибольшей величиной из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (£8,000) и ценности использования (£14,000).

Балансовая стоимость превышает ценность использования, наибольшую из двух величин, на £4,000.

Стоимость станка будет списана до возмещаемой суммы в £14,000, а убыток в размере £4,000 будет отражен в отчете о прибылях и убытках.

Теперь балансовая стоимость станка составит £14,000. Будет разработан новый график амортизации, основанный на балансовой стоимости в £14,000.

---

Решение для части 2:

Согласно US GAAP, балансовая стоимость (£18,000) сравнивается с недисконтированными ожидаемыми будущими потоками денежных средств (£16,000).

Балансовая стоимость превышает недисконтированные ожидаемые будущие денежные потоки, поэтому балансовая стоимость считается невозмещаемой.

Стоимость машины будет списана до справедливой стоимости £10,000, а убыток в размере £8,000 будет отражен в отчете о прибылях и убытках.

Теперь балансовая стоимость станка составит £10,000. Будет разработан новый график амортизации, основанный на балансовой стоимости в £10,000.

---

Пример 14 показывает, что списание до ценности использования согласно МСФО может быть меньше списания до справедливой стоимости согласно US GAAP.

Разница в признании убытков от обесценения в конечном итоге отражается в балансовой стоимости собственного капитала.

Обесценение нематериальных активов с конечным сроком полезного использования.

Нематериальные активы с ограниченным сроком службы амортизируются (балансовая стоимость со временем уменьшается) и также могут обесцениваться.

Как и в случае с основными средствами, эти активы не тестируются на предмет обесценения ежегодно.

Вместо этого они проверяются на обесценение только тогда, когда значительные события указывают на необходимость проверки.

В конце каждого отчетного периода компания оценивает, произошло ли значительное событие, указывающее на необходимость проверки на обесценение.

Примеры таких событий включают значительное снижение рыночной цены или значительное неблагоприятное изменение юридических или экономических факторов.

Учет обесценения нематериальных активов с ограниченным сроком полезного использования по существу такой же, как и для материальных долгосрочных активов (основных средств): сумма убытка от обесценения уменьшит балансовую стоимость актива в балансовом отчете и уменьшит чистую прибыль в отчете о прибылях и убытках.

Обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются.

Вместо этого они отражаются в балансе по первоначальной стоимости, но не реже одного раза в год тестируются на предмет обесценения.

Обесценение возникает, когда балансовая стоимость актива превышает его справедливую стоимость.

Обесценение долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Долгосрочный (внеоборотный) актив реклассифицируется как предназначенный для продажи (англ. 'held for sale'), а не предназначенный для использования, когда руководство компании намерено продать его, и эта продажа весьма вероятна.

Кроме того, стандарты отчетности требуют, чтобы актив был доступен для немедленной продажи в его текущем состоянии.

[См. параграф IFRS 5:6 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»]

Например, предположим, что здание больше не нужно компании и руководство намерено продать его. Если эта операции соответствует критериям бухгалтерского учета, здание переводится из категории основных средств во внеоборотные активы, предназначенные для продажи.

Во время реклассификации активы, ранее предназначенные для использования, тестируются на обесценение.

Если балансовая стоимость на момент реклассификации превышает справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, признается убыток от обесценения, и актив списывается до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

После реклассификации, долгосрочные (внеоборотные) активы, предназначенные для продажи, перестают амортизироваться.

Восстановление обесценения внеоборотных активов.

После того, как актив был признан обесцененным и по нему был признан убыток от обесценения, в дальнейшем возмещаемая сумма актива потенциально может увеличиться.

Например, апелляция в суде может успешно оспорить нарушение патентных прав другой компанией, в результате чего учтенный ранее патент будет иметь более высокую возмещаемую сумму.

МСФО разрешают восстанавливать убытки от обесценения, если возмещаемая стоимость актива увеличивается, независимо от того, классифицируется ли актив как предназначенный для использования или предназначенный для продажи.

Обратите внимание, что МСФО разрешают только восстановление убытков от обесценения. То есть, МСФО не разрешают переоценку до возмещаемой стоимости, которая превышает предыдущую балансовую стоимость.

Согласно US GAAP, учет восстановления обесценения зависит от того, классифицируется ли актив как предназначенный для использования или предназначенный для продажи.

Согласно US GAAP, признанный убыток от обесценения активов, предназначенных для использования, не может быть восстановлен.

Другими словами, после того, как стоимость актива, предназначенного для использования, уменьшилась за счет убытков от обесценения, ее нельзя увеличить.

Для активов, предназначенных для продажи, если справедливая стоимость увеличивается после признания убытка от обесценения, то этот убыток можно восстановить.