IFRS 16 - Пример учета аренды с использованием поправок к IFRS 16, принятых в связи с COVID-19
Чтобы сгладить экономические последствия пандемии COVID-19, Совет по МСФО принял поправки к IFRS 16, упрощающие учет концессии по аренде. Рассмотрим практический пример использования этих упрощений при подготовке отчетности.
Пик пандемии коронавируса или COVID-19 уже пройден и после первого шока от его быстрого распространения и влияния на здоровье людей мы погружаемся в мрачные экономические последствия пандемии.
Чтобы остановить распространение инфекции, правительства многих стран законодательно ввели режим карантинной изоляции.
Многим компаниям пришлись временно прекратить свою деятельность и, таким образом, они лишились своей «жизненной силы» - приостановились продажи и прекратился приток денег от операционной деятельности. И эта ситуация, возможно, приведет в ближайшие месяцы к самой глубокой экономической депрессии в современной истории.
Чтобы сгладить экономические последствия ограничительных мер, правительства стран и другие заинтересованные стороны обещали предоставить бизнесу определенные исключения или уступки.
Одна из таких уступок обеспечивает отсрочку или льготы по арендной плате.
Как арендодатели предоставляют льготы по аренде?
Чтобы спасти своих арендаторов, некоторые арендодатели могут предоставить временную концессию (т.е. уступку или льготы) по аренде, например, в таких формах:
- Предоставить отсрочку на 6 месяцев по арендным платежам за 2-й и 3-й квартал 2020; и/или
- Уменьшить размер арендной платы по нескольким квартальным платежам 2020 года.
На практике, это могут весьма индивидуальные льготы, зависящие от характера отношений арендодателя и арендатора.
Как учитывать концессию по аренде в соответствии с МСФО (IFRS) 16?
Стандарт аренды МСФО (IFRS) 16 рассматривает подобное изменение условий аренды как модификацию договора аренды (в большинстве случаев).
В соответствии с IFRS 16, модификацией аренды (англ. 'lease modification') является не предусмотренное первоначальными условиями договора изменение либо объема аренды, либо арендной платы.
[См. также: параграф IFRS 16:44]
Учет модификации аренды требует перерасчета и корректировки обязательств по аренде - и это достаточно трудоемкая и затратная задача, особенно если арендатор принял IFRS 16 в прошлом году и уже вложил много времени, усилий и денег на все перерасчеты, связанные с переходом на новый стандарт.
См. также:
Хорошей новостью стал выпуск Советом по МСФО (IASB) в мае 2020 г. новых поправок к IFRS 16, связанных с COVID-19.
Полный оригинальный текст поправок вы можете скачать на официальном сайте IASB.
Основная идея этих поправок заключается в том, что вы не должны учитывать уступки по аренде как модификацию аренды.
Это упрощение практического характера, которое применяется на усмотрение компании.
Тем не менее, необходимо выполнить три условия:
- Пересмотренное возмещение (арендная плата) должно быть таким же или меньше, чем первоначальное возмещение;
- Период снижения арендной платы ограничен 30 июня 2021 г. Таким образом, если срок вашей аренды заканчивается в декабре 2021 года, и арендодатель предоставляет вам скидку на все платежи в 2021 году, то вы не можете применить это упрощение для всей аренды.
- Нет никаких прочих существенных изменений в условиях аренды.
Что это все означает на практике для арендатора?
Если арендодатель снизил или отменил платежи по аренде, то вы просто рассматриваете их в качестве переменной арендной платы, которая не включается в оценку обязательств по аренде.
Другими словами, вы признаете аренду напрямую в составе прибыли или убытка, с соответствующим уменьшением обязательств по аренде.
Если арендодатель снизил аренду только за один период, а затем пропорционально увеличил ее в последующие периоды (т.е. предоставил отсрочку или перенес плату на другой периода), то вам необходимо просто продолжать признавать снижение арендных обязательств и процентов, как и раньше.
Следует добавить, что при изменении сроков погашения аренды выполняется переоценка обязательства по аренде, связанная с изменением процентных расходов, начисляемых в иные временные периоды.
Рассмотрим эти учет этих упрощений на примере.
Пример учета концессии по аренде в соответствии с МСФО (IFRS) 16.
Предположим, что компания ABC арендовала офис в январе 2019 года на 3 года. Квартальная арендная плата составляет 10,000 д.е. и выплачивается в конце каждого квартала. Годовая ставка привлечения дополнительных заемных средств составляет 3%.
Во-первых, мы должны определить первоначальное признание этой аренды.
Нам необходимо рассчитать приведенную стоимость арендных платежей с использованием ставки привлечения дополнительных заемных средств (т.е. ставки дисконтирования).
У нас есть годовая ставка, но нам нужна квартальная ставка, поскольку платежи выплачиваются ежеквартально.
Мы можем использовать следующую формулу для получения квартальной ставки из годовой ставки:
Квартальная ставка = (1 + годовая ставка)1/4 - 1
Таким образом, квартальная ставка равна:
1.03¼ - 1 = 0.74%.
Теперь вы можете использовать функцию PV (ПС) в Excel для расчета приведенной стоимости серии из 12 платежей, каждый из которых составляет 10,000 д.е. и подлежит уплате в конце каждого квартала по квартальной ставке 0.74%.
См. также:
CFA - Как рассчитывать приведенную стоимость (PV) серии денежных потоков (аннуитета и перпетуитета)?
В результате мы получим 114,409 д.е. Таким образом, в начале аренды, в январе 2019 года, компания ABC сделала следующую проводку:
Дебет. Актив в форме права пользования: 114,409 д.е.
Кредит. Обязательства по аренде: 114,409 д.е.
Впоследствии компания ABC признает процентные расходы и уменьшение обязательств по аренде, как показано в следующей таблице:
|
# |
Период |
Платеж |
Обязательство по аренде (начальный остаток) |
Процентные расходы |
Уменьшение обязательств |
Обязательство по аренде (конечный остаток) |
|---|---|---|---|---|---|---|
|
1 |
1 кв. 2019 |
10,000 |
114,409 |
849 |
9,151 |
105,258 |
|
2 |
2 кв. 2019 |
10,000 |
105,258 |
781 |
9,219 |
96,039 |
|
3 |
3 кв. 2019 |
10,000 |
96,039 |
712 |
9,288 |
86,751 |
|
4 |
4 кв. 2019 |
10,000 |
86,751 |
643 |
9,357 |
77,395 |
|
5 |
1 кв. 2020 |
10,000 |
77,395 |
574 |
9,426 |
67,969 |
|
6 |
2 кв. 2020 |
10,000 |
67,969 |
504 |
9,496 |
58,473 |
|
7 |
3 кв. 2020 |
10,000 |
58,473 |
434 |
9,566 |
48,906 |
|
8 |
4 кв. 2020 |
10,000 |
48,906 |
363 |
9,637 |
39,269 |
|
9 |
1 кв. 2021 |
10,000 |
39,269 |
291 |
9,709 |
29,560 |
|
10 |
2 кв. 2021 |
10,000 |
29,560 |
219 |
9,781 |
19,780 |
|
11 |
3 кв. 2021 |
10,000 |
19,780 |
147 |
9,853 |
9,926 |
|
12 |
4 кв. 2021 |
10,000 |
9,926 |
74 |
9,926 |
0 |
Теперь примем во внимание текущие реалии - в результате пандемии компания ABC потеряла значительную часть выручки.
Арендодатель предоставил АВС скидку на 2 платежа за 2-й и 3-й кварталы 2020 года в размере 7,000 д.е. на каждый платеж.
Компания ABC решила использовать упрощение практического характера, предоставляемые новыми поправками к МСФО (IFRS) 16, и не учитывать скидки как модификацию аренды, поскольку выполнены все три необходимых условия.
Таким образом, арендная плата в размере 3,000 д.е. за 2-й квартал будет учитываться следующим образом:
Дебет. Процентные расходы в составе прибыли или убытка: 504 д.е. (выделенная строка в таблице).
Дебет. Обязательства по аренде: 9,496 д.е. (выделенная строка в таблице).
Кредит. Денежные средства: 3,000 д.е. (первоначальный платеж в размере 10,000 д.е. за вычетом скидки в размере 7,000 д.е.).
Кредит. Прибыль или убыток - концессия по аренде: 7,000 д.е.
Арендная плата за 3-й квартал признается аналогичным образом.
Многие бухгалтеры оценили быструю реакцию Совета по МСФО на текущую ситуацию - их поправка действительно облегчает жизнь специалистов и компаний, использующих подобные уступки по аренде.
Тем не менее, не следует забывать, что это упрощение связано исключительно с концессиями, предоставленными в периоды негативных экономических последствий пандемии COVID-19, а не со всеми уступками по аренде.
Вы можете применять это упрощение в своей финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с или после 1 июня 2020 года, и даже раньше, если финансовые отчеты не были выпущены до 28 мая 2020 года.
Кроме того, убедитесь, что вы делаете тест на обесценение для активов в форме права пользования, возникающих в результате аренды.
Вполне возможно некоторое обесценение, поскольку снижение выручки в результате пандемии и соответствующие меры, принятые властями, являются сильными индикаторами обесценения в этой ситуации.