IAS 1 - Отчет о финансовом положении: общие понятия, структура и содержание

Отчет о финансовом положении или балансовый отчет (англ. 'statement of financial position', 'balance sheet') - это финансовый отчет, который представляет активы, обязательства и собственный капитал (или чистые активы) организации на определенный момент времени (то есть на определенную отчетную дату).

В начале эпохи разработки стандартов финансовой отчетности, т.е. на протяжении всего XIX века и первой половины XX века, законодательство делало акцент практически только на отчете о финансовом положении, но к середине XX века владельцы компаний все больше нуждались в информации о результатах деятельности, что привело к появлению более сложного отчета о прибыли или убытке (англ. 'income statement', 'profit and loss statement').

Поскольку оба финансовых отчета связаны друг с другом благодаря бухгалтерской системе двойной записи, они не могут с легкостью служить различным целям.

Фондовые рынки в первую очередь нуждаются в данных об ожидаемой прибыли, которая в значительной степени основана на исторических показателях, представленных в отчете о прибыли или убытке.

Если бы оценка прибыли была основной целью финансовой отчетности, это означало бы, что при необходимости отчет о финансовом положении нес бы в себе отпечаток процесса оценки прибыли.

Например, стоимость активов, таких как нуждающиеся в обслуживании автомобили, которые использовались в течение нескольких отчетных периодов, будет распределяться как расходы за эти периоды с помощью процесса амортизации, причем отчет о финансовом положении будет показывать результат этого процесса распределения, который может отражать или не отражать стоимость этих активов на конец отчетного периода.

Тем не менее, если бы отчетность была действительно обусловлена отчетом о финансовом положении, отчитывающаяся организация переоценивала бы автомобили на конец каждого отчетного периода (например, как затраты на их замену в текущем состоянии) и изменения в остатках отчета о финансовом положении на конец года отражались бы в отчете о совокупном доходе.

К 1960-м годам многие национальные стандарты разрабатывались с акцентом на отчет о прибылях и убытках, а не балансовый отчет, но потом маятник начал смещаться обратно в сторону баланса.

Сначала FASB в США, а затем и другие разработчики стандартов, включая IASС (предшественник нынешнего IASB - Совета по МСФО), разработали концептуальные основы, которые должны были стать фундаментальной теорией финансовой отчетности.

В результате, это привело к тому, что теория бухгалтерского учета вернулась к своей первоначальной цели (а именно, оценке экономической деятельности) и неявно приняла в качестве определения прибыли изменение фактического богатства от периода к периоду.

С учетом всего этого, отражение в балансе оценки богатства стало более важным при разработке новых стандартов.

На практике, разработанные на текущий момент МСФО представляют собой сочетание обоих подходов, в зависимости от операций, которая признаются, оцениваются и представляются в отчетности. Этот смешанный подход частично является наследием ранее принятых правил финансовой отчетности, но также отражает практические трудности в оценке стоимости многих категорий активов и обязательств.

Например, многие финансовые инструменты переоцениваются на конец каждого отчетного периода, в то время основные средства обычно учитываются по первоначальной стоимости, систематически амортизируются в течение предполагаемого срока полезного использования, и при необходимости их стоимость корректируется в случае обесценения.

Тем не менее, в то время как существующие требования не совсем согласуются в отношении основного финансового отчета, IASB и FASB при разработке новых стандартов в настоящее время официально привержены отчету о финансовом положении (балансовому отчету).

Концептуальные основы IASB выражены в терминах оценки активов и обязательств, и, как   сообщается, IASB, FASB и их специалисты анализируют операции, затрагиваемые предлагаемыми стандартами с точки зрения того, увеличивают ли они или уменьшают активы и обязательства организации.

В целом, Совет по МСФО считает, что финансовая отчетность основана на оценке активов и обязательств, и его общая цель состоит в том, чтобы она отражала изменения в этих элементах (кроме изменений, вызванных операциями с владельцами компании, такими как выплата дивидендов) в отчете о совокупном доходе.

Фокус рынков капитала на доходности (т.е. прибыли) компании не означает, что отчет о финансовом положении не имеет значения. Очевидно, что финансовая структура компании является важным аспектом профиля риска компании, что, в свою очередь, важно для оценки потенциальной доходности инвестиций с точки зрения текущего или потенциального акционера.

Кредиторы проявляют еще больший интерес к финансовой структуре организации. Вот почему компании иногда хранят более подробные данные об операциях, чем требует отчет о финансовом положении, например, при использовании компаний специального назначения (SPE) и других сложных структур финансирования.

МСФО (IAS) 32 устанавливает, что любой финансовый инструмент, который дает право требования на активы организации, является обязательством.

МСФО (IAS) 1 утверждает, что «каждый существенный класс аналогичных статей» должен быть представлен в финансовой отчетности отдельно. Кроме того, «статьи, отличающиеся по характеру или назначению» должны представляться отдельно, если только они не являются несущественными.

[См. параграф IAS 1:29]

Стандарт отдает предпочтение представлению на основе различия между оборотными (краткосрочными) и внеоборотными (долгосрочными) статьями, но позволяет представление на основе ликвидности, если оно более надежно и уместно.

Актив или обязательство классифицируется как оборотный (краткосрочное), если является частью обычного операционного цикла организации (например, дебиторская задолженность покупателей) или если он должен быть реализован (или погашено) в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода.

Только одно из этих условий должно быть удовлетворено. Например, запасы, которые удерживаются в течение двух лет, все еще должны классифицироваться как оборотные, в то время как долгосрочные обязательства должны быть реклассифицированы как краткосрочные в последний год срока погашения.

IAS 1 включает в себя иллюстративный пример структуры отчета о финансовом положении в Руководстве по внедрению IAS 1, но использование этого формата является необязательным.

Определения терминов.

Концептуальные основы IASB описывают основные концепции составления финансовой отчетности. Они:

• определяют цель финансовой отчетности;
• качественные характеристики, которые делают информацию в финансовой отчетности полезной; и
• определяют основные элементы финансовой отчетности и принципы их признания и оценки в финансовой отчетности.

Элементы финансовой отчетности - это широкие категории классификации и группировки, которые выражают в себе существенные финансовые эффекты операций и событий отчитывающейся организации.

Для включения в финансовую отчетность событие или операция должны соответствовать требованиям определения, признания и оценки, которые изложены в Концептуальных основах.

Элементами отчета о финансовом положении являются [см. Таблицу 4.1 IFRS CF]:

Актив.

Актив (англ. 'asset') представляет собой существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. (Экономический ресурс - это право, обладающее потенциалом для создания экономических выгод).

Актив должен обладать тремя следующими характеристиками, чтобы его можно было квалифицировать в качестве актива:

1. Объект должен обеспечивать потенциальную экономическую выгоду, что позволяет ему  приносить будущие чистые денежные поступления.
2. Организация может получать выгоду и ограничить доступ другим организациям к этой выгоде.
3. Произошло событие, которое предоставляет организации право на выгоду.

Кроме того, должна быть возможность надежной оценки актива.

Концептуальные основы определяют, что надежная оценка означает, что она должна быть лишена существенных ошибок и предвзятости и обеспечивать пользователям правдивое представление.

В Основах для выводов МСФО (IFRS) 2 Совет по МСФО отмечает, что использование оценок разрешено, и что возможен компромисс между отсутствием существенных ошибок и стремлением к правдивому представлению.

У активов есть характеристики, которые помогают их идентифицировать: возможность их обмена, юридические права на них и наличие у них потенциала будущих экономических выгод. Именно этот потенциал в конечном итоге приносит компании денежные поступления и лежит в основе концепции актива.

Обязательство.

Обязательство (англ. 'liability') - это существующая обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий.

Объект должен обладать тремя следующими характеристиками, чтобы его можно было квалифицировать как обязательство:

1. Обязательство требует, чтобы организация урегулировала существующую обязанность путем вероятной будущей передачи актива по требованию или при наступлении указанного события или в определенную дату.
2. Обязанность заключается в передаче экономического ресурса.
3. Произошло событие, которое привело к обязанности.

Обязательства аналогично активам признаются при условии возможности надежной оценки.

Обязательства обычно являются результатом операций, которые позволяют организациям получать ресурсы. Другие обязательства могут возникнуть в результате невзаимной передачи, например объявление дивидендов владельцам организации или обязательство пожертвования активов в благотворительные организации.

Организация также может быть вынуждена принимать на себя обязательства. Обязательство может быть наложено правительством или судебной системой в виде налогов, штрафов или сборов. Обязательство также может возникнуть в результате изменения цен или процентных ставок.

Обязательства могут быть юридическими, или они могут быть вызваны социальными, этическими или моральными требованиями. Обязательство продолжает существовать, пока организация не перестанет быть ответственной за его погашение.

В соответствии с одним из своих проектов концептуальных основ, американский FASB идентифицирует три класса событий, которые влияют на организацию и показывают связь между активами и обязательствами с одной стороны, и совокупным доходом, с другой.

Собственный капитал.

Собственный капитал (англ. 'equity') является остаточной долей в активах организации после вычета всех ее обязательств.

В коммерческой организации собственный капитал - это доля участия в компании. Собственный капитал возникает из прав собственности на компанию и является основой для распределения прибыли между владельцами.

Распределение активов организации в пользу ее владельцев является добровольным. Собственный капитал увеличивается от инвестиций владельцев и совокупного дохода, и уменьшается при распределении в пользу владельцев.

На практике может быть трудно провести различие между собственным капиталом и обязательствами.

Такие ценные бумаги, такие как конвертируемые облигации, и некоторые виды привилегированных акций, могут иметь характеристики как собственного капитала ( остаточная доля участия), так и обязательства (необязательные будущие выплаты).

Собственный капитал, помимо операций с владельцами, является остаточной суммой модели признания активов / обязательств.

Отчет о финансовом положении.

Отчет о финансовом положении (балансовый отчет) представляет активы, обязательства и собственный капитал организации на определенную дату.

Общие понятия.

Согласно МСФО, активы и обязательства учитываются по первоначальной стоимости или справедливой стоимости при первоначальном признании в финансовой отчетности, которое возникает (для активов и обязательств) в результате коммерческих операций, и, как правило, по договорной цене.

Последующая оценка осуществляется в соответствии с принципом первоначальной стоимости или по справедливой стоимости, в зависимости от требований соответствующего стандарта и выбранной организацией учетной политики.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», требует, чтобы стоимость активов уменьшалась, если их балансовая стоимость превышает более высокую справедливую стоимость или ценность использования (ожидаемые будущие денежные потоки от актива).

Стандарты МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» и МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» включают в себя некоторые элементы последующей оценки по справедливой стоимости. В тех случаях, когда активы классифицируются как предназначенные для продажи, они учитываются по наименьшей стоимости из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу [см. параграф IFRS 5:1(a)].

Исторические рыночные цены, а также суммы амортизированной стоимости, которые стали представляться позже, иногда оказываются полезными, поскольку эти суммы определяются объективно и их можно проверить независимо.

Тем не менее, критики указывают на то, что кроме даты операции, учет по первоначальной стоимости не приводит к представлению в отчете о финансовом положении сумм, которые сопоставимы между разными компаниями. Поэтому, хоть они и надежны, они могут быть неуместны для целей принятия решений.

Это отражает фундаментальный конфликт в отношении бухгалтерской информации: абсолютно надежная или объективная информация может быть недостаточно актуальной для текущего принятия решений.

Структура и содержание отчета о финансовом положении.

Названия, которые обычно дают основному финансовому отчету, который представляет финансовое состояние организации, - это «отчет о финансовой положении» (statement of financial position), «балансовый отчет» (balance sheet) или просто «баланс».

Пересмотренный стандарт IAS 1 изменил название «балансовый отчет» на «отчет о финансовом положении», и это название мы будет использовать далее в этой публикации.

В заголовке отчета о финансовом положении всегда должны указываться три элемента:

1. Название организации, финансовое положение которой представляется в отчете;
2. Название отчета; а также
3. Дата отчета.

Название организации должно указываться именно так, как оно определено в юридическом документе, на основании которого создана организация (например, свидетельство о регистрации, партнерское соглашение и т.д.).

Название также должно четко отражать правовой статус организации в качестве корпорации, партнерства, индивидуального частного предприятия или подразделения другой организации.

Отчет о финансовом положении представляет собой «моментальный снимок» ресурсов (активов) и прав требования на ресурсы (обязательств и собственного капитала) на определенную дату.

Последний день месяца обычно используется в качестве даты отчета (в юрисдикциях, где разрешен выбор), если организация не использует финансовый отчетный период, всегда заканчивающийся в определенный день недели, например, в пятницу или воскресенье (например, в последнюю пятницу в декабря или в ближайшее воскресенье к 31 декабря). В этих случаях отчет о финансовом положении может датироваться соответствующим образом (например, 26 октября, 1 декабря и т.д.).

В любом случае, отчет о финансовом положении отражает соответствующие суммы как при закрытии бизнеса на указанную дату.

Отчеты о финансовом положении, как правило, должны иметь единый вид от периода к периоду, как и прочие финансовые отчеты организации. Форма, терминология, названия и структура статей должны быть последовательными.

Цель состоит в том, чтобы повысить полезность отчета, применяя последовательный способ представления, если только нет веских причин для изменений, и эти изменения представляются должным образом.

МСФО (IAS) 1 не предписывает структуру или формат, в котором должны быть представлены статьи в отчете о финансовом положении. Таким образом, например, в стандартном классифицированном отчете о финансовом положении, внеоборотные активы могут быть представлены до или после оборотных активов, а в разделе оборотных активов денежные средства могут быть представлены как первая или последняя статья.

Тем не менее, стандарт предусматривает следующий минимальный перечень статей, которые достаточно различны по характеру или назначению, чтобы оправдать их отдельное представление в отчете [см. параграф IAS 1:54]:

1. Основные средства;
2. Инвестиционная недвижимость;
3. Нематериальные активы;
4. Финансовые активы (кроме сумм, указанных по пунктах 5, 8 и 9);
5. Активы и обязательства портфелей страховых договоров, учитываемые в соответствии МСФО (IFRS) 17;
6. Инвестиции, учитываемые в соответствии с методом долевого участия;
7. Биологические активы (в соответствии с IAS 41);
8. Запасы;
9. Торговля и прочая дебиторская задолженность;
10. Денежные средства и их эквиваленты;
11. Активы, предназначенные для продажи, а также выбывающие активы, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
12. Торговая и прочая кредиторская задолженность;
13. Резервы (оценочные обязательства);
14. Финансовые обязательства (кроме сумм, указанных в пунктах 11 и 12);
15. Обязательства и активы по текущему налогу, учитываемые в соответствии с МСФО (IAS) 12;
16. Отложенные налоговые обязательства и активы, учитываемые в соответствии с МСФО (IAS) 12;
17. Обязательства по выбывающим активам, классифицированным как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
18. Неконтролирующие доли участия, представленные в составе собственного капитала;
19. Выпущенный капитал и резервы, относимые к собственникам материнской организации.

Формат отчета о финансовом положении, включенный в иллюстративный пример в приложении к IAS 1, выглядит следующим образом:

Консолидированный отчет о финансовом положении
на 31 декабря 20xx.

Assets	Активы
Non-current assets:	Внеоборотные активы:
Property, plant and equipment	Основные средства
Investment property	Инвестиционная недвижимость
Goodwill	Гудвил
Other intangible assets	Прочие нематериальные активы
Investments in associates and joint ventures	Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия
Deferred income tax assets	Отложенные налоговые активы
Financial assets	Финансовые активы
Current assets:	Оборотные активы:
Inventories	Запасы
Trade receivables	Торговая дебиторская задолженность
Other current assets	Прочие оборотные активы
Other financial assets	Прочие финансовые активы
Cash and cash equivalents	Денежные средства и их эквиваленты
Non-current assets held for sale	Внеоборотные активы, предназначенные для продажи
Liabilities	Обязательства
Current liabilities:	Краткосрочные обязательства:
Trade and other payables	Торговая и прочая кредиторская задолженность
Current borrowings	Краткосрочные заимствования
Current portion of long-term borrowings	Краткосрочная часть долгосрочных заимствований
Current tax payable	Текущий налог на прибыль
Finance lease liabilities	Обязательства по финансовой аренде
Current provisions	Краткосрочные оценочные обязательства
Liabilities of a disposal group classified as held-for-sale	Обязательства выбывающей группы, классифицированные как предназначенные для продажи
Net current assets	Чистые оборотные активы
Non-current liabilities:	Долгосрочные обязательства:
Non-current borrowings	Долгосрочные заимствования
Deferred tax	Отложенный налог
Finance lease liabilities	Обязательства по финансовой аренде
Non-current provisions	Долгосрочные оценочные обязательства
Retirement benefit obligations	Обязательства по пенсионным программам
Net assets	Чистые активы
Equity applicable to equity holders of the parent	Собственный капитал, относящийся к владельцам материнской компании
Ordinary shares	Обыкновенные акции
Share premium	Эмиссионный доход
Translation reserve	Резерв курсовых разниц
Fair value reserve	Резерв изменений справедливой стоимости
Retained earnings	Нераспределенная прибыль
Equity attributable to owners of the parent	Собственный капитал, приходящийся на владельцев материнской компании
Non-controlling interest	Неконтролирующие доли участия
Total equity	Итого, собственного капитала