МСФО (IFRS) 2 предписывает порядок отражения в финансовой отчетности операций по платежам с использованием долевых инструментов в пользу персонала компании либо при осуществлении других аналогичных расчетов.

МСФО (IFRS) 2 устанавливает специфические требования и принципы оценки для трех видов операций, предполагающих платежи с использованием долевых инструментов:

  • с расчетами долевыми инструментами, при которых компания получает товары или услуги в обмен на свои долевые инструменты (например, акции или опционы);
  • с расчетами денежными средствами, при этом их сумма зависит от цены долевых инструментов: компания получает товары или услуги и принимает на себя обязательство перед поставщиком этих товаров или услуг в размере, рассчитанном на основании стоимости акций или других долевых инструментов компании;
  • с возможностью выбора осуществления расчетов: либо долевыми инструментами, либо денежными средствами.

Стандарт не применяется в отношении:

[см. параграф IFRS 2:2]

См. также:

IFRS 2 - Как учитывать выплаты на основе акций по МСФО?

IFRS 2 - Как рассчитать справедливую стоимость для выплат на основе акций?

Определения стандарта.

Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, с расчетами денежными средствами (cash-settled share-based payment transaction) - это операция, предполагающая платежи, основанные на акциях, когда предприятие приобретает товары или услуги в обмен на обязательство по передаче денежных средств или других активов поставщику этих товаров или услуг в сумме, основанной на цене (или стоимости) долевых инструментов предприятия (включая акции или опционы на акции).

Долевой инструмент (equity instrument) - это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах компании после погашения всех обязательств.

Предоставленный долевой инструмент (equity instrument granted) - это право (условное или безусловное) на долевой инструмент компании, предоставленное другой стороне в рамках соглашения о платежах, основанных на акциях.

Операции, предполагающие платежи, основанные на акциях, с расчетами долевыми инструментами (equity-settled share-based payment transaction) - это операция, предполагающая платежи, основанные на акциях, по условиям которой компания получает товары или услуги и в обмен на собственные долевые инструменты (включая акции или опционы на акции).

Справедливая стоимость (fair value) - это сумма, на которую можно обменять актив, погасить обязательство или обменять предоставленный долевой инструмент при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми, желающими совершить такую сделку сторонами.

Дата предоставления долевых инструментов (grant date) - это дата, на которую компания и другая сторона заключают соглашению о выплатах, основанных на акциях. На эту дату компания наделяет своего контрагента правом на получение денежных средств или других активов или долевых инструментов компании при выполнении им конкретных условий вступления в права, если такие условия имеют место.

Если это соглашение подлежит утверждению (например, акционерами), то дата предоставления является датой, когда это утверждение произошло.

Рыночное условие (market condition) - это условие, которое связано с рыночной ценой долевых инструментов предприятия. Например, достижение заданной цены акции или заданной внутренней стоимости опциона на акции, либо достижение определенной цели, которая основана на соотношении рыночной цены акций предприятия и индекса рыночных цен акций других предприятий.

Опцион на покупку акций (share option) - это договор, в соответствии с которым его держатель имеет право, но не обязанность подписаться на акции компании в течение оговоренного периода времени. Цена акций может быть либо фиксированной, либо определяемой в установленном порядке.

Вступление в права (vest) - право контрагента на получение денежных средств, других активов или долевых инструментов компании превращается в гарантированное право при выполнении им любых оговоренных условий вступления в долевые права.

Условия приобретения права (vesting conditions) - это условия, предусмотренные договором, предполагающим платежи, основанные на акциях, при выполнении которых контрагент приобретает право на получение денежных средств, иных активов либо долевых инструментов компании. Условия приобретения права - это либо условия срока службы, либо условия достижения определенных показателей.

Условия срока службы требуют от контрагента предоставлять услуги в течение определенного периода времени.

Условия достижения определенных показателей требуют предоставления услуг в течение определенного периода времени и достижения определенных результатов деятельности (таких, например, как заданное увеличение прибыли предприятия в течение определенного периода времени).

Период вступления в права (vesting period) - это период, в течение которого должны быть выполнены все оговоренные условия соглашения о выплатах, основанных на акциях, касающиеся вступления в долевые права.

[см. параграф IFRS 2:Приложение A]

Признание.

[см. параграф IFRS 2:7]

Компания должна признать товары или услуги, приобретаемые по договорам с платежами с использованием долевых инструментов, в момент получения товаров или оказания услуг (принцип начисления).

Если товары или услуги получены по операциям с расчетами долевыми инструментами, то их признание отражается в корреспонденции с капиталом:

  • Дт Расходы/Активы
  • Кт Собственный капитал

Если товары или услуги получены по операциям с расчетами денежными средствами, сумма которых зависит от цены долевых инструментов, то их признание отражается в корреспонденции с обязательством:

  • Дт Расходы/Активы
  • Кт Обязательство

МСФО (IFRS) 2 не указывает, на какой компонент собственного капитала следует относить кредит, поэтому на практике либо используется отдельный компонент капитала (например, Резерв по опционам), либо сумма кредитуется непосредственно на счет нераспределенной прибыли.

Операции с расчетами долевыми инструментами.

[см. параграф IFRS 2:10]

Товары и услуги, полученные компанией по операциям с платежами с использованием долевых инструментов, а также увеличение капитала оцениваются по справедливой стоимости полученных товаров и услуг (прямой метод).

Если невозможно определить справедливую стоимость товаров и услуг, полученных по договору, то для оценки применяется справедливая стоимость долевых инструментов, подлежащих передаче (косвенный метод).

При расчетах с работниками акции, опционы либо другие долевые инструменты вдобавок к заработной плате являются частью их вознаграждения, поэтому невозможно выделить и оценить справедливую стоимость услуг, относящихся к тому или иному виду вознаграждения напрямую.

Поэтому платежи работникам с использованием акций оцениваются по справедливой стоимости долевых инструментов. Оценка производится на дату заключения соглашения о предоставлении долевых инструментов.

Существует предположение, что при расчетах с третьими сторонами справедливую стоимость полученных товаров и услуг можно надежно оценить. Их справедливая стоимость определяется на дату получения товаров и услуг. В редких случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость товаров и услуг, определяется справедливая стоимость долевых инструментов на дату получения товаров и услуг.

Безусловное предоставление долевых инструментов.

Если предоставление долевых инструментов не связано с выполнением каких -либо условий, то компания считает, что услуги получены на дату составления соглашения о предоставлении долевых инструментов. В этом случае на дату составления соглашения компания признает получение услуг и увеличение собственного капитала:

  • Дт Расходы
  • Кт Собственный капитал

Предоставление долевых инструментов на определенных условиях.

Соглашение о предоставлении долевых инструментов может предусматривать выполнение определенных условий. В этом случае услуги должны признаваться в течение периода, по окончании которого контрагент получит право на приобретение долевых инструментов.

Например, работник получит право на получение долевых инструментов, если он проработает в компании не менее пяти лет. В этом случае компания предполагает, что работник будет предоставлять услуги в обмен на акции в течение пяти лет.

Получение права на долевые инструменты компании может быть также связано с достижением определенных результатов (например, оговоренного в соглашении уровня прибыли компании либо котировки акций компании на фондовом рынке).

Условия, связанные с достижение заданной цены акции или заданной суммы внутренней стоимости опциона на акции - это, так называемые, рыночные условия. Рыночные условия необходимо учитывать при определении справедливой стоимости предоставленного долевого инструмента на дату предоставления. В дальнейшем, когда компания на отчетную дату признает полученные по соглашению о предоставлении долевых инструментов товары или услуги, выполнение или невыполнение рыночных условий не принимается во внимание (т.е. выполнение или невыполнение рыночных условий не влияет на суммы, признаваемые на отчетную дату в отчетности, при условии, что все другие условия, не связанные с достижением заданной цены акции или заданной суммы внутренней стоимости опциона выполнены).

Условия, НЕ связанные с достижение заданной цены акции или заданной суммы внутренней стоимости опциона на акции, принимаются в расчет при определении количества опционов, ожидаемых к исполнению на отчетную дату.

Т.е. при расчете сумм, признаваемых в отчетности на каждую отчетную дату в отношении соглашения о предоставлении долевых инструментов необходимо принимать во внимание только условия, не являющиеся рыночными, т.е. не связанные с достижением заданной цены акции или заданной суммы внутренней стоимости опциона.

Пример 1. Предоставление сотрудникам опционов на акции.

1 апреля 20x2 года компания предоставила всем своим 500 сотрудникам опционы на покупку акций по цене $20 за акцию. Каждому из сотрудников было предоставлено по 100 опционов.

Данные права вступают в силу с 31 марта 20x5 года при условии, что сотрудник в течение всего трехлетнего периода проработал в компании.

Рыночная цена акций равнялась $20 на 1 апреля 20x2 г. и $22 на 31 декабря 20x2 г. Рыночная стоимость опционов составляла $5 на 1 апреля 20x2 г. и $5.5 долларов на 31 декабря 20x2 г.

По последним оценкам предполагается, что ни один из сотрудников не уйдет из компании за весь трехлетний период.

Задание.

Рассчитать суммы, которые следует отразить в отчете о финансовом положении на 31 декабря 20x2 г. и отчете о прибылях и убытках за 20x2 год.

Решение.

Поскольку в результате данной операции сотрудник в будущем может получить долевые инструменты, то справедливая стоимость опциона определяется как рыночная стоимость опциона на дату выпуска и составляет $5.

Совокупная сумма вознаграждений = 500 сотрудников \(\times\) 100 опционов \(\times\) $5 = $250,000

За год, закончившийся 31 декабря 20x2 года из общей суммы признается:

$250,000 \(\times\) 9/36 = $62,500


Отчет о финансовом положении на 31 декабря 20x2 года.

Капитал

Резерв на опционы

$62,500


Отчет о прибылях и убытках за 20x2 год.

Операционные расходы

Расходы на персонал

$62,500

Пример 2. Учет расходов по предоставлению опционов.

Компания предоставляет всем своим работникам опционы на покупку акций при условии, что они отработают в компании в течение следующих трех лет. Численность работников составляет 600 человек. Каждый работник получает право на 50 опционов.

Руководство компании предполагает, что текучесть кадров в следующие три года составит 10%. Такой вывод сделан на основании фактических показателей за предыдущий год. Предположение оказалось верным.

Справедливая стоимость 1 опциона на дату предоставления опционов по оценкам компании составила $15.

Задание.

Рассчитать суммы, подлежащие признанию в отчете о финансовом положении и отчете о прибылях и убытках компании в течение периода вестирования (перехода прав на опционы).

Решение.

С учетом текучести кадров компания ожидает, что права на опционы получат только 90% работников, числящихся в компании на дату предоставления опционов. Таким образом, ожидаемые расходы компании в связи с предоставлением опционов:

600 \(\times\) 50 \(\times\) 90% \(\times\) $15 = $405,000.

Эти расходы признаются равномерно в течение трех лет:

Год

Расчет

Расходы на
оплату труда за год

Резерв в капитале
на конец периода

1

$405,000 \(\times\) 1/3

135,000

135,000

2

$405,000 \(\times\) 2/3 - 135,000

135,000

270,000

3

$405,000 \(\times\) 3/3 - 270,000

135,000

405,000

Пример (3) учета опционов.

В январе 20x1 года один из руководителей компании получил право на 300 опционов при условии, что он проработает в компании следующие два года. Цена реализации опциона зависит от показателей компании, достигнутых в связи с деятельностью этого руководителя.

Если средний годовой рост прибыли компании составит не менее 15%, то цена выкупа опциона составит $20, в противном случае - $25. По оценкам компании на дату соглашения:

  • при цене исполнения $20 - справедливая стоимость опциона $10;
  • при цене исполнения $25 - справедливая стоимость опциона $8.

В 20x1 году рост прибыли составил 16%, а по итогам 20x2 года - 11%.

На конец 20x1 года оснований предполагать снижение темпов роста прибыли не было.

Задание.

Определить затраты на вознаграждение руководителя в связи с указанным опционом.

Решение.

Год

Расчет

Расходы за год

Оценка стоимости опциона
на конец периода

20x1

300 \(\times\) $10 \(\times\) %

1,500

1,500

20x2

300 \(\times\) $8 - 1,500

900

2,400

Определение справедливой стоимости долевых инструментов.

Для операций, оцениваемых по справедливой стоимости переданного долевого инструмента, справедливая стоимость должна определяться исходя из рыночных цен, принимая во внимания условия, по которым эти инструменты предоставлены. Если по данным долевым инструментам рыночные цены отсутствуют, предприятие использует специальные оценочные техники.

Модели оценки выходят за рамки программы АССА ДипИФР, поэтому в экзаменационной задаче справедливая стоимость долевых инструментов будет дана.

Если договор заключен с работниками, то при предоставлении прав на условиях, связанных с достижением определенной рыночной котировки, компания должна учитывать это условие при определении справедливой стоимости долевых инструментов.

В случае, когда условия получения прав не связаны с рыночным показателем, компания не учитывает эти условия для определения справедливой стоимости долевых инструментов.