IAS 28 - Учет инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия

МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»

Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия такими компаниями могут учитываться по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Определения стандарта.

Ассоциированная организация (associate) - это компания, в которой инвестор обладает существенным влиянием.

Существенное влияние (significant influence) - это возможность участвовать в принятии решений в отношении финансовой и хозяйственной политики компании, но не контролировать и не совместно контролировать ее.

Метод долевого участия (equity method) - это метод учета, в соответствии с которым инвестиции первоначально учитываются по фактическим затратам на приобретение, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Финансовый результат инвестора включает его долю в прибылях и убытках компании - объекта инвестирования, а прочий совокупный доход инвестора включает долю в прочем совокупном доходе компании - объекта инвестирования.

[см. параграф IAS 28:3]

Существенное влияние.

Наличие существенного влияния обычно характеризуется владением от 20% до 50% голосующих акций объекта инвестирования.

Однако эти границы влияния не рассматриваются как абсолютные. Инвестор может обладать существенным влиянием и не имея такой доли акций. В то же время наличие крупного пакета акций не всегда свидетельствует о возможности существенно влиять на деятельность инвестируемой компании.

Стандарт описывает дополнительные факторы, свидетельствующие о наличии существенного влияния:

Также необходимо учитывать наличие конвертируемых финансовых инструментов, которые в случае конвертации могут обеспечить инвестору возможность существенного влияния.

Компания теряет существенное влияние, когда она теряет возможность участвовать в принятии решений в отношении финансовой и хозяйственной политики объекта инвестирования, при этом потеря существенного влияния не обязательно сопровождается изменением в доле владения голосующими акциями.

[см. параграф IAS 28:5]

Метод долевого участия.

Инвестор отражает отдельной строкой в отчете о финансовом положении инвестицию в ассоциированную компанию или совместное предприятие, и одной строкой в отчете прибылях и убытках и прочем совокупном доходе долю в прибылях и убытках и прочем совокупном ассоциированной компании или совместного предприятия.

[см. параграф IAS 28:19]

Согласно методу долевого участия:

Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании или совместного предприятия превышает его долю инвестиций в нее, то он прекращает признание дальнейших убытков.

Если в дальнейшем ассоциированная компания или совместное предприятие показывает доход, то инвестор возобновляет признание своей доли дохода только после того, как доля его дохода сравнивается с долей непризнанных убытков.

В отдельной отчетности инвестора инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании, которые не были классифицированы в категорию активов, предназначенных для продаж, и не были частью выбывающих групп, учитываются:

 

Различные даты отчетности.

Когда даты отчетности инвестора и его ассоциированной компании или совместного предприятия различны, то ассоциированная компания или совместное предприятие должны подготовить финансовую отчетность на ту же самую дату, что дата отчета инвестора, если только это возможно.

Если даты отчетностей не одинаковы, то необходимо произвести корректировку в отношении существенных сделок или событий между ними.

Разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев и должна оставаться одной и той же от периода к периоду.

Различные учетные политики.

Если ассоциированная компания или совместное предприятие применяет учетную политику, отличную от учетной политики инвестора, то необходимо произвести корректировки для их сближения.

Учет разницы между затратами на инвестицию и балансовой стоимостью инвестиций в ассоциированную компанию или совместное предприятие.

Предыдущий пример использования метода долевого участия не содержал сложностей, связанных с отличием суммы фактических затрат инвестора на приобретение акций и балансовой стоимостью доли чистых активов инвестируемой компании. Эта разница, прежде всего, должна быть разложена на два компонента:

Активы компании-объекта инвестиций, используемые для расчета гудвила, не должны включать гудвил, признаваемый в отдельной финансовой отчетности ассоциированной компании или совместного предприятия.

Инвестор признает отдельный нематериальный актив компании - объекта инвестиций, только если он соответствует определению нематериальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Стандарт требует, что положительный гудвил, возникший при приобретении ассоциированной компании или совместного предприятия был включен в текущую стоимость инвестиции с последующим тестированием на обесценение.

Превышение доли инвестора в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах ассоциированной компании или совместного предприятия над суммой инвестиций должно отражаться как доход в том периоде, когда была приобретена ассоциированная компания или совместное предприятие.

Доход при приобретении включается в ту же строку отчета о прибылях и убытках, где отражается доля инвестора в чистой прибыли ассоциированной компании или совместного предприятия, заработанной после приобретения.

Пример (1) подготовки консолидированного отчета о финансовом положении группы с учетом инвестиции в ассоциированную компанию.

31 декабря 20x2 года компания М приобрела 40% обыкновенных акций компании Д за $10,000,000. Нераспределенная прибыль компании Д на эту дату составляла $2,000,000. Ниже приведены данные о справедливой стоимости компании Д на дату приобретения.

Актив	Балансовая стоимость $000	Справедливая стоимость $000	Комментарии
Здание	3,000	7,000	Срок службы на дату приобретения 4 года
Земля	5,000	4,500	-

Справедливая стоимость остальных чистых активов компании Д на дату приобретения была приблизительно равна их балансовой стоимости.

Тест на обесценение гудвила, произведенный 31 декабря 20x3 г. показал, что его необходимо обесценить на $ 200,000.

 

Обобщенные отчеты о финансовом положении на 31 декабря 20x3 г.:

	М	Д
Инвестиция в Д	10,000
Прочие чистые активы	20,000	15,000
	30,000	15,000
Акционерный капитал	14,000	6,000
Нераспределенная прибыль	16,000	9,000
	30,000	15,000

Задание.

Приготовить консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31 декабря 20x3 года.

Решение.

Консолидированный отчет о финансовом положении.

Инвестиция в ассоциированную компанию (Р3)	12,200
Прочие чистые активы	20,000
	32,200
Акционерный капитал	14,000
Нераспределенная прибыль (Р4)	18,200
	32,200

Расчеты.

Р1. Чистые активы АК.

	На дату приобретения	На дату отчета
Акционерный капитал	6,000	6,000
Нераспределенная прибыль	2,000	9,000
+ корректировка стоимости здания	4,000	3,000
- корректировка стоимости земли	(500)	(500)
	11,500	17,500

Р2. Гудвил.

Инвестиция	10,000
- Доля в чистых активах на дату покупки (40% х 11,500)	(4,600)
Гудвил на дату покупки	5,400
Убыток от обесценения гудвила	(200)
Гудвил на дату отчета	5,200

Р3. Инвестиция в ассоциированную компанию.

Инвестиция первоначальная	10,000
Доля М в изменении чистых активов 40% x (17,500 - 11,500)	2,400
Убыток от обесценения гудвила	(200)
Инвестиция в ассоциированную компанию на отчетную дату	12,200

Р4. Нераспределенная прибыль группы.

Нераспределенная прибыль М	16,000
Доля М в изменении чистых активов 40% x (17,500 - 11,500)	2,400
Убыток от обесценения гудвила	(200)
Нераспределенная прибыль группы	18,200

Учет операций между инвестором и ассоциированной компанией или инвестором и совместным предприятием.

В некоторых случаях операции между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием влекут за собой необходимость определенных корректировок финансовых результатов при учете доли прибыли инвестора в доходах компании - объекта инвестирования.

В соответствии с общей концепцией учета реализации прибыль может быть признана лишь тогда, когда она образовалась в результате операций с несвязанными сторонами на рыночных условиях. В любом случае проблема не возникает, если операции купли-продажи между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием происходят по балансовой стоимости, без признания каких-либо финансовых результатов.

В том случае, когда цена сделки отличается от балансовой стоимости, необходимо сделать соответствующие корректировки. Если при полной консолидации отчетности дочерней компании и инвестора все внутренние обороты и, соответственно, прибыль и убытки исключаются полностью, то при применении метода долевого участия исключается только компонент прибыли от сделки между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием.

Исключения доходов и расходов по сделкам не требуется, так как метод долевого участия не предполагает включение оборотов компании - объекта инвестирования в отчетность инвестора.

Однако необходимо исключить прибыль от таких сделок в доле, соответствующей проценту владения инвестора в капитале ассоциированной компании или совместного предприятия. Это касается как продаж от инвестора ассоциированной компании или совместному предприятию, так и, наоборот, продаж от ассоциированной компании или совместного предприятия инвестору.

Процесс исключения прибыли при операциях, связанных с передачей основных средств, аналогичен рассмотренному выше примеру, однако признание финансовых результатов по таким сделкам происходит одновременно с начислением амортизации по переданным основным средствам.

 

Пример 2. Исключение прибыли при операциях, связанных с основными средствами.

Допустим, что компания Ант, владеющая 25% акций компании Экс, продала компании Экс здание с остаточным сроком полезного использования пять лет с прибылью в $100,000. Продажа произведена в конце 20x0 года.

Экс использует метод линейной амортизации и планирует списать стоимость этого здания равномерно в течение 20x1-20x5 годов.

Проводки компании Ант 20x0 год:

Дт Доля в прибыли Экс	25,000
Кт Инвестиции в Экс (100,000 х 25%)	25,000

Проводки компании Ант, 20x1-20x5 годы:

Дт Инвестиции в Экс (25,000 / 5)	5,000
Кт Доля в прибыли Экс	5,000

Убытки от обесценения.

[см. параграф IAS 28:40]

Гудвил представляет собой часть текущей стоимости инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие и не признается в отчетности отдельно, поэтому отдельное тестирование на обесценение гудвила в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», не проводится.

Вместо тестирования на обесценение гудвила, проводится тестирование на обесценение текущей стоимости инвестиции, как единого актива, путем сравнения текущей стоимости и возмещаемой стоимости (наибольшей из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу). Тестирование на обесценение проводят, если в соответствии с МСФО (IAS) 36 есть признаки обесценения.

В случае, когда обнаружены убытки от обесценения, то они не распределяются между активами ассоциированной компании/совместного предприятия (активы включают гудвил, который представляет собой часть текущей стоимости инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие).

Поэтому убытки от обесценения могут быть восстановлены до возмещаемой суммы инвестиции, определенной в последующих периодах.