IAS 19 - Вознаграждения по окончании трудовой деятельности
Учет пенсий и прочих вознаграждений по окончании трудовой деятельности, а также раскрытие информации по пенсионным программам согласно МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Программа ACCA ДипИФР).
Виды вознаграждений.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают:
- пенсии;
- прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности.
Например, страхование жизни или медицинская страховка для бывших работников компании.
[см. параграф IAS 19:26]
Соглашения, в соответствии с которыми компания обеспечивает вознаграждения по окончании трудовой деятельности, называются программами вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
Компания не обязана создавать отдельное юридическое лицо для получения взносов и выплаты вознаграждений, однако, пенсионную программу удобнее всего представлять именно как отдельное юридическое лицо.
Компания перечисляет в фонд взносы, а он, в свою очередь, осуществляет выплаты в пользу бывших работников в соответствии с установленной программой.
Пенсионные программы согласно их экономической сути делятся на:
- пенсионные планы с установленными взносами;
- пенсионные планы с установленными выплатами.
См. также:
IAS 19 - Основные правила учета вознаграждений работникам.
CFA - Введение в учет пенсий и прочих вознаграждений по окончании трудовой деятельности
Пенсионные программы с установленными взносами.
[см. параграф IAS 19:50]
В основе учета пенсионных планов с установленными взносами лежит принцип начислений.
Обязательство компании за каждый период определяется исходя из объема взносов, которые причитаются в этом периоде. Взносы, подлежащие уплате в течение периода, списываются на расходы в отчете о прибылях и убытках, а в отчете о финансовом положении отражается задолженность или предоплата в отношении взносов.
Компания должна раскрыть в примечаниях суммы, признанные компанией в качестве расходов по пенсионным планам с установленными взносами.
Пенсионные программы с установленными выплатами.
[см. параграф IAS 19:55]
Обязательство компании заключается в обеспечении вознаграждений по окончании трудовой деятельности оговоренного размера действующим и бывшим работникам. Например, план компании предусматривает пенсионные выплаты работникам в размере 3% от их зарплаты в последний год работы перед выходом на пенсию за каждый год, проработанный в компании.
Актуарный риск (того, что затраты на вознаграждения будут больше ожидаемых) и инвестиционный риск ложатся на компанию. Если данные актуарного или инвестиционного опыта хуже ожидаемых, обязательства компании могут увеличиваться.
Компания производит денежные отчисления, которые инвестируются в целях получения дохода. Предполагается, что данные инвестиции в будущем помогут компании выполнить свои обязательства по пенсионному обеспечению.
Для оценки суммы необходимых отчислений в фонд компании обычно привлекают актуариев. Актуарий - это специалист по оценке рисков, эксперт в области расчета пенсионных обязательств.
Актуарии оценивают вероятные денежные потоки, связанные с пенсионными планами с установленными выплатами в будущем, производят расчет, в котором учтены все факторы, влияющие на размер активов и обязательств плана, в том числе:
- необходимый размер пенсии;
- доходность фондового рынка;
- ставку дисконтирования;
- инфляцию;
- количество выходящих на пенсию работников;
- вероятность смерти работников при исполнении ими служебных обязанностей.
По итогам расчета актуарий сообщает компании, в каком объеме ей необходимо осуществить денежные отчисления, т.е. «стоимость текущих услуг», чтобы быть в состоянии выполнить текущие обязательства. Обычно эта стоимость выражается как процент от зарплаты, который ежемесячно перечисляется на счет пенсионного плана.
Актуарий всегда сообщает только прогнозную оценку стоимость активов и обязательств плана, фактическая величина в конце каждого периода будет отличаться от прогнозного значения на дату актуарной оценки. Стандарт определяет порядок учета этой разницы.
Оценка стоимости активов и обязательств фонда производится на каждую отчетную дату. Компания признает в своем отчете о финансовом положении чистое обязательство фонда (либо в редких случаях чистый актив).
Особенности учета программ с установленными выплатами.
Учет планов с установленными выплатами достаточно сложен, потому что для оценки обязательства и расходов требуются актуарные допущения, и существует возможность получения актуарных прибылей или убытков. Более того, обязательства оцениваются на дисконтированной основе, поскольку они могут быть исполнены через много лет по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
В соответствии с МСФО (IAS) 19, учет планов с установленными выплатами ориентирован на отчет о финансовом положении. В результате применения данного балансового метода рассчитываются не обороты периода по счетам, а сальдо активов и обязательств на конец конкретного периода в отчете о финансовом положении.
На каждую отчетную дату производится оценка активов и обязательств: активы оцениваются по справедливой стоимости, обязательства плана - по дисконтированной стоимости, и компания признает в своем отчете о финансовом положении чистое обязательство (или, в редких случаях, чистый актив), учитывает актуарные разницы (о правилах учета актуарных разниц речь пойдет далее).
Пример (2) учета пенсионной программы.
Получена следующая информация по пенсионному плану компании Альфа:
|
20x3 |
20x2 |
|
|---|---|---|
|
Справедливая стоимость активов плана |
500 |
420 |
|
Приведенная стоимость обязательств |
(520) |
(430) |
|
Чистое обязательство плана |
(20) |
(10) |
Данная информация свидетельствует о том, что компания Альфа должна признать в отчете о финансовом положении обязательство (упрощенный вариант), $000:
- в 20x2 году: 10
- в 20x3 году: 20
Предположим, что в 20x3 году Альфа перечислила в пенсионный фонд взносы на сумму $3,000. В этом случае в 20x3 году она сделает проводку, $000:
|
Дт Отчет о прибылях и убытках |
13 |
|
Кт Денежные средства |
3 |
|
Кт Обязательство (20 - 10) |
10 |
Приведенный выше пример является упрощенным.
Затраты по обеспечению выплат по окончании трудовой деятельности должны быть признаны в том периоде, в котором работники предоставили услуги, дающие право на эти выплаты.
На практике расчеты компании будут сложнее. Используя фактическую информацию о стоимости активов и обязательств на начало года, суммах перечисленных взносов и информацию, полученную от актуариев, компания рассчитывает стоимость активов и обязательств плана на конец года. Это так называемая «ожидаемая стоимость», при условии, что все актуарные допущения, сделанные в начале года, верны на все 100%.
Однако фактическая стоимость активов и обязательств плана никогда не совпадает с этой оценкой.
Последовательность учета компанией пенсионных программ с установленными выплатами.
Для того, чтобы лучше запомнить последовательность учета компанией пенсионных планов в соответствии с МСФО (IAS) 19 для начала необходимо понять, что приводит к изменению стоимости активов и обязательств плана в отчете о финансовом положении компании, и каким образом данные изменения отражаются в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе компании.
Активы пенсионного плана:
- Справедливая стоимость активов плана на начало периода - сальдо на конец предыдущего периода;
- В течение отчетного периода компания производит взносы в пенсионный фонд (инвестиции), которые в дальнейшем помогут компании погасить свое обязательство перед сотрудниками.
- Выплаты пенсий за счет активов фонда в течение отчетного периода;
- Начисление дохода от активов плана по ставке дисконтирования (используется ставка на начало отчетного периода).
- Расчет актуарных разниц исходя из фактической справедливой стоимости активов плана на конец периода.
Обязательства по пенсионному плану:
- Дисконтированная стоимость обязательств плана на начало периода - сальдо на конец предыдущего периода;
- Ожидаемое за период увеличение пенсионных обязательств компании по пенсионному плану на «стоимость текущих услуг за период»;
- Т.к. пенсионные обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости, то по мере приближения к дате погашения этих обязательств возникают процентные расходы в отчете о прибылях и убытках. Процентные расходы за отчетный период рассчитываются с применением ставки дисконтирования на начало отчетного периода;
- Погашение пенсионных обязательств путем выплат пенсий в течение периода;
- Расчет актуарных разниц исходя из фактической дисконтированной стоимости обязательств плана на конец периода.
Ставка дисконтирования, используемая для дисконтирования обязательств по предоставлению вознаграждений по окончанию трудовой деятельности, должна определяться на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на отчетную дату.
В странах, где отсутствует рынок такого рода облигаций, должна использоваться рыночная доходность (на отчетную дату) государственных облигаций.
В отчете о финансовом положении компании на каждую отчетную дату признается только чистое обязательство (реже актив плана), которое определяется следующим образом:
\large \substack{\textbf{Обязательства по} \\ \textbf{пенсионной программе}} -
\large \substack{\textbf{Активы} \\ \textbf{пенсионной программы}}
\)
Пример 3. Отражение в отчетности пенсионной программы.
Ниже представлены следующие данные по пенсионному плану с установленными выплатами ($'000):
|
Справедливая стоимость активов плана |
1,500 |
|
Дисконтированная стоимость обязательств |
(1,520) |
|
В течение года |
20x3 |
20x4 |
20x5 |
|---|---|---|---|
|
Взносы, перечисленные в фонд (факт) |
100 |
120 |
115 |
|
Выплаченные пенсии (факт) |
150 |
170 |
160 |
|
Стоимость текущих услуг (данные актуария) |
165 |
185 |
175 |
|
Ставка дисконтирования (актуарные допущения) |
10% |
11% |
10% |
|
Накопленная актуарная прибыль/убыток в капитале |
- |
расчет |
расчет |
|
Фактическая стоимость активов на конец года |
1,670 |
1,750 |
1,950 |
|
Фактическая стоимость обязательств на конец года |
1,700 |
2,030 |
2,300 |
Задание.
Подготовьте соответствующие выдержки из отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе и отчета финансовом положении, отражающие влияние пенсионного плана, за каждый год из трех лет, заканчивающихся 31 декабря 20x3, 20x4 и 20x5 годов.
Решение.
Схематически решение за 20x3 год можно представить следующим образом:
Активы программы
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
1,500 |
||
|
1) Взносы в фонд |
100 |
2) Выплата пенсий |
150 |
|
5) Процентный доход (10%) |
150 |
||
|
Ожидаемая стоимость |
1,600 |
||
|
6) Актуарные прибыли |
70 |
||
|
Сальдо на к.п. |
1,670 |
||
Обязательство программы
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
1,520 |
||
|
2) Выплата пенсий |
150 |
3) Стоимость текущих услуг (данные актуария) |
165 |
|
4) Процентный расход (10%) |
152 |
||
|
Ожидаемая стоимость |
1,687 |
||
|
7) Актуарные убытки |
13 |
||
|
Сальдо на к.п. |
1,700 |
||
Денежные средства
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
Х |
||
|
1) Взносы в фонд |
100 |
||
|
Сальдо на к.п. |
Х - 100 |
||
Отчет о прибылях и убытках
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
3) Стоимость текущих услуг (данные актуария) |
165 |
5) Процентный доход |
150* |
|
4) Процентный расход (10%) |
152* |
||
Накопленные актуарные прибыли/убытки (капитал)
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
6) Актуарные прибыли |
70 |
||
|
7) Актуарные убытки |
13 |
||
|
Сальдо на к.п. |
57 |
||
Выдержки из отчетов
Отчет о финансовом положении на 31 декабря 20x3 г.
|
Долгосрочные обязательства |
|
|
Справедливая стоимость активов |
1,670 |
|
Дисконтированная стоимость обязательств |
(1,700) |
|
Чистое обязательство |
(30) |
|
Капитал |
|
|
Накопленные актуарные прибыли (70 - 13) |
57 |
Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 20x3 г.
|
Стоимость текущих услуг |
(165) |
|
Чистые процентные расходы (152 - 150) |
(2) |
Отчет о прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 20x3 г.
|
Актуарные прибыли (70 - 13) |
57 |
Решение за 20x4 г.
Активы программы
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
1,670 |
||
|
1) Взносы в фонд |
120 |
2) Выплата пенсий |
170 |
|
5) Процентный доход (11%) |
184 |
||
|
Ожидаемая стоимость |
1,804 |
||
|
6) Актуарные убытки |
54 |
||
|
Сальдо на к.п. |
1,750 |
||
Обязательство программы
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
1,700 |
||
|
2) Выплата пенсий |
170 |
3) Стоимость текущих услуг (данные актуария) |
185 |
|
4) Процентный расход (11%) |
187 |
||
|
Ожидаемая стоимость |
1,902 |
||
|
7) Актуарные убытки |
128 |
||
|
Сальдо на к.п. |
2,030 |
||
Денежные средства
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
Х |
||
|
1) Взносы в фонд |
120 |
||
|
Сальдо на к.п. |
Х - 120 |
||
Отчет о прибылях и убытках
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
3) Стоимость текущих услуг (данные актуария) |
185 |
5) Процентный доход (11%) |
184* |
|
4) Процентный расход (11%) |
187* |
||
Накопленные актуарные прибыли/убытки (капитал)
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
57 |
||
|
6) Актуарные убытки |
54 |
||
|
7) Актуарные убытки |
128 |
||
|
Сальдо на к.п. |
125 |
||
Выдержки из отчетов
Отчет о финансовом положении на 31 декабря 20x4 г.
|
Долгосрочные обязательства |
|
|
Справедливая стоимость активов |
1,750 |
|
Дисконтированная стоимость обязательств |
(2,030) |
|
Чистое обязательство |
(280) |
|
Капитал |
|
|
Накопленные актуарные убытки |
(125) |
Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 20x4 г.
|
Стоимость текущих услуг |
(185) |
|
Чистые процентные расходы (187 - 184) |
(3) |
Отчет о прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 20x4 г.
|
Актуарные убытки (54 + 128) |
(182) |
Решение за 20x5 г.
Активы программы
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
1,750 |
||
|
1) Взносы в фонд |
115 |
2) Выплата пенсий |
160 |
|
5) Инвестиционный доход (10%) |
175 |
||
|
Ожидаемая стоимость |
1,880 |
||
|
6) Актуарные прибыли |
70 |
||
|
Сальдо на к.п. |
1,950 |
||
Обязательство программы
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
2,030 |
||
|
2) Выплата пенсий |
160 |
3) Стоимость текущих услуг (данные актуария) |
175 |
|
4) Процентный расход (10%) |
203 |
||
|
Ожидаемая стоимость |
2,248 |
||
|
7) Актуарные убытки |
52 |
||
|
Сальдо на к.п. |
2,300 |
||
Денежные средства
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
Х |
||
|
1) Взносы в фонд |
115 |
||
|
Сальдо на к.п. |
Х - 115 |
||
Отчет о прибылях и убытках
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
3) Стоимость текущих услуг (данные актуария) |
175 |
5) Процентный доход |
175* |
|
4) Процентный расход (10%) |
203* |
||
Накопленные актуарные прибыли/убытки (капитал)
|
Дебет |
Кредит |
||
|---|---|---|---|
|
Сальдо на н.п. |
125 |
||
|
6) Актуарные прибыли |
70 |
||
|
7) Актуарные убытки |
52 |
||
|
Сальдо на к.п. |
107 |
||
Выдержки из отчетов
Отчет о финансовом положении на 31 декабря 20x5 г.
|
Долгосрочные обязательства |
|
|
Справедливая стоимость активов |
1,950 |
|
Дисконтированная стоимость обязательств |
(2,300) |
|
Чистое обязательство |
(350) |
|
Капитал |
|
|
Накопленные актуарные убытки |
(107) |
Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 20x5 г.
|
Стоимость текущих услуг |
(175) |
|
Чистые процентные расходы (203 - 175) |
(28) |
Отчет о прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 20x5 г.
|
Актуарные прибыли 70 - 52 |
18 |
* Примечание: IAS 19 требует раскрывать в Примечаниях сумму чистых процентных расходов (доходов), рассчитанных в соответствии с чистым пенсионным обязательством (активом).
Выдержки из отчетов за 3 года.
Отчет о финансовом положении
|
20x3 |
20x4 |
20x5 |
|
|---|---|---|---|
|
Долгосрочные обязательства |
|||
|
Справедливая стоимость активов |
1,670 |
1,750 |
1,950 |
|
Дисконтированная стоимость обязательств |
(1,700) |
(2,030) |
(2,300) |
|
Чистое обязательство |
(30) |
(280) |
(350) |
|
Капитал |
|||
|
Накопленные актуарные прибыли (убытки) |
57 |
(125) |
(107) |
Отчет о прибылях и убытках
|
20x3 |
20x4 |
20x5 |
|
|---|---|---|---|
|
Стоимость текущих услуг |
(165) |
(185) |
(175) |
|
Чистые процентные расходы |
(2) |
(3) |
(28) |
Отчет о прочем совокупном доходе
|
20x3 |
20x4 |
20x5 |
|
|---|---|---|---|
|
Актуарные прибыли (убытки) |
57 |
(182) |
18 |
Признание актуарных прибылей (убытков) в отчетном периоде будет рассмотрено далее.
Актуарные прибыли (убытки).
Актуарные прибыли и убытки возникают, когда активы и обязательства плана переоцениваются на отчетную дату (это разница между ожидаемым и фактическим значением активов и обязательств плана).
Актуарные прибыли и убытки возникают из-за неожиданного роста или снижения справедливой стоимости активов плана или дисконтированной стоимости обязательств плана. Таким образом, актуарная разница возникает каждый год, приводя в одни года к появлению убытка, а в другие - к появлению прибыли.
Актуарные прибыли (убытки) признаются немедленно в отчетном периоде в капитале (прочий совокупный доход) и в дальнейшем не переносятся в отчет о прибылях и убытков.
Суммы, признаваемые в отчете о прибылях и убытках.
В результате изменений активов и обязательств плана с установленными выплатами в отчете о прибылях и убытках за период отражаются следующие суммы:
- стоимость текущих услуг;
- чистый процентный расход (доход), рассчитанный исходя из чистого пенсионного обязательства (актива).
Чистый процентный доход получается путем умножения чистого обязательства (на начало периода) на ставку дисконтирования (также оценивается на начало периода).
Чистый процентный расход по сути своей представляет разницу между теоретическим процентным доходом по активам плана и процентным расходом по обязательствам плана (т.к. обязательство плана оценивается по дисконтированной стоимости, по мере приближения к дате погашения начисляется процентный расход); - стоимость прошлых услуг (включая прибыли и убытки, полученные в результате сокращения количества работников, участвующих в пенсионном плане), а также прибыли и убытки в результате погашения (урегулирования) обязательства.
Стоимость прошлых услуг.
Стоимость прошлых услуг - это изменение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, возникающее в текущем периоде, когда компания вносит изменения в действующие планы, либо вводит новые планы, или происходит сокращение выплат (сокращение количества работников, участвующих в пенсионном плане).
Стоимость прошлых услуг списывается на расходы немедленно, когда наступает наиболее раннее из двух событий:
- изменение или сокращение плана,
- признание связанных расходов на реструктуризацию или выходных пособий.
Взносы в программу, произведенные сотрудниками.
Взносы в план, произведенные сотрудниками или третьими сторонами, учитываются или как уменьшение стоимости текущих услуг (если они привязаны к услугам, оказанным работниками) или как корректировка суммы чистого пенсионного обязательства (например, в случае если взносы требуются, чтобы уменьшить дефицит - разницу между пенсионными обязательствами плана и активами плана).
В первом случае взносы, произведенные сотрудниками или третьими сторонами, уменьшают стоимость текущих услуг следующим образом:
- если взносы привязаны к трудовому стажу, компания должна распределить взносы между периодами трудового стажа;
- если взносы не привязаны к трудовому стажу (например, составляют фиксированный процент от заработной платы, или фиксированную сумму, которая уплачивается в течение периода оказания услуг, или сумму, зависящую от возраста сотрудника), компания может отнести всю сумму взносов в уменьшение стоимости текущих услуг в текущем периоде.
Пример 4
Действующий пенсионный план компании предусматривает выплаты за каждый год работы в размере 1.5% от зарплаты работника в последний год службы. Вознаграждение становится гарантированным после 3 лет работы в компании.
С 1 января 20x3 года компания увеличивает вознаграждение до 2%. Данное изменение относится к периодам, отработанным, начиная с 1 января 20x1 года.
На момент внесения изменений дисконтированная стоимость дополнительных вознаграждений за период с 01.01.20x1 г. по 01.01.20x3 г. составляла:
|
Для работников со стажем свыше 3-х лет на 01.01.20x3 г. |
3,000 |
|
Для работников со стажем менее 3-х лет на 01.01.20x3 г. |
5,000 |
|
8,000 |
Компания признает стоимость прошлых услуг в размере $8,000 немедленно как расход в отчете о прибылях и убытках.
Увеличение обязательства по пенсионным планам на $5,000, относящееся к работникам, не достигшим 3-летнего стажа в компании, включает в себя оценку количества сотрудников, которые покинут компанию до достижения стажа в 3 года и, соответственно, лишатся права на будущие выплаты.
Раскрытие информации.
[см. параграф IAS 19:55]
IAS 19 содержит подробный перечень информации по пенсионным планам, подлежащей раскрытию в Примечаниях,
По планам с установленными выплатами должна быть представлена следующая информация:
- Описание плана;
- Описание рисков, которым план подвергает компанию;
- Компания должна раскрыть информацию, которая:
- объясняет особенности пенсионного плана с установленными выплатами и риски, связанные с ним;
- определяет и объясняет суммы по пенсионным планам с установленными выплатами, представленные в отчетности; и
- объясняет возможное влияние пенсионного плана с установленными выплатами на суммы, сроки и степень неопределенности будущих денежных потоков компании.
- Сверка сальдо дисконтированной стоимости пенсионного обязательства и справедливой стоимости активов плана, признанных в отчете о финансовом положении, на начало и конец периода, куда включается:
- стоимость текущих услуг;
- процентные расходы или доходы;
- переоценка чистого пенсионного обязательства (актива) плана (включая актуарные прибыли и убытки);
- стоимость прошлых услуг; а также прибыли и убытки, возникшие в результате урегулирования (погашения);
- курсовые разницы;
- взносы в фонд;
- выплаты пенсий;
- объединения бизнеса и выбытия.
- Описание всех изменений, сокращений, урегулирований (погашений);
- Значимые актуарные допущения, использованные на отчетную дату (включая анализ чувствительности по каждому значимому актуарному допущению);
- Объяснение влияния пенсионного плана с установленными выплатами на будущие денежные потоки компании.