Стороны могут осуществлять совместную предпринимательскую деятельность в силу разных причин.

Например, когда у инвесторов есть дополняющие навыки и профессиональные знания; или когда необходимо разделить риски, связанные с проектом; или если проект может воспользоваться экономией от масштаба, когда участвуют два или более инвесторов; или если размер проекта настолько велик, что возможностей одного инвестора недостаточно.

Целью совместной предпринимательской деятельности может быть как разделение затрат, так и соображения выгоды.

МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» применяется для учета совместной предпринимательской деятельности в финансовой отчетности сторон. Этот стандарт заменил МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности».

МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» применяется для отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. При одновременном принятии всего пакета выпущенных стандартов разрешается досрочное применение этого стандарта.

См. также:

IFRS 11 - Как учитывать совместную деятельность?.

Определения стандарта.

Совместное предпринимательство (joint arrangement) - это предпринимательская деятельность, совместно контролируемая двумя или более сторонами.

Совместное предпринимательство - это либо совместные операции, либо совместное предприятие.

Совместный контроль (joint control) - закрепленное в договоре разделение контроля, существующее только тогда, когда решения относительно значимых видов деятельности требуют единогласного решения сторон, совместно осуществляющих контроль.

Совместные операции (joint operation) - совместное предпринимательство, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем, прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью.

Совместное предприятие (joint venture) - совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Сторона совместной деятельности (party to a joint arrangement) - компания, участвующая в совместной деятельности, независимо от того, осуществляет ли она совместный контроль или нет.

Значимые виды деятельности (relevant activities) - для целей данного МСФО, это деятельность объекта инвестиций, которая оказывает значительное влияние на доход объекта инвестиций.

[см. параграф IFRS 11:Приложение A]

Совместное предпринимательство.

Совместное предпринимательство обладает следующими особенностями:

  • (а) Стороны связаны договорным соглашением.
  • (б) Договорное соглашение предоставляет двум или большему числу сторон совместный контроль над деятельностью.

Соглашение не может быть квалифицировано как соглашение о совместном контроле, если одна сторона имеет возможность единолично осуществлять контроль - то есть если одна сторона обладает полномочиями самостоятельно принимать ключевые решения.

Договор о совместной предпринимательской деятельности определяет условия, на которых стороны участвуют в соглашении. Пункты, которые обычно раскрываются в договоре, представлены ниже:

  • цель соглашения и его продолжительность;
  • характер деятельности, выполняемый в рамках соглашения;
  • порядок назначения членов управляющего органа и как принимаются решения;
  • капитальные или другие вложения, требуемые от сторон; и
  • порядок разделения активов и обязательств, доходов и расходов, прибылей и убытков.

Договорное соглашение обычно является письменным соглашением между сторонами; оно также может быть в виде документально оформленной дискуссии, хотя эта форма встречается реже.

Совместный контроль также может быть утвержден местным законодательством или другими установленными законом механизмами или как часть регулирующих правил компании, отдельно или совместно с другим договорным соглашением между сторонами.

[см. параграф IFRS 11:4]

Совместный контроль.

Совместный контроль - это ключевое определение стандарта. Под совместным контролем необходимо понимать закрепленное договором разделение контроля, существующее только тогда, когда решения относительно ключевых видов деятельности требуют единогласного решения сторон, совместно осуществляющих контроль.

Совместный контроль и контроль - это взаимоисключающие понятия. Как минимум две стороны должны осуществлять совместный контроль при этом, разделение контроля должно быть закреплено договором, согласно которому решения относительно ключевых видов деятельности требуют единогласного решения сторон.

[см. параграф IFRS 11:7]

Пример (1) определения совместного контроля.

Каждая из компаний A, B, C и D владеют 25% голосующих акций компании J. Для принятия решения в компании J необходимо 75% голосов.

Задание.

Являет ли компания J совместно контролируемой?

Решение.

Компания J не является совместно контролируемой. Для того чтобы компании J быть совместно контролируемой, необходимо, чтобы решения могли приниматься только при единогласии сторон, осуществляющих совместный контроль.

Правила принятия решений в компании J позволяют принимать решения при согласии любой комбинации, состоящей из трех сторон из четырех. Стандарт называет такую ситуацию коллективным/групповым контролем.

Каждый инвестор будет отражать инвестицию в компанию J как инвестицию в ассоциированную компанию, так как каждый инвестор может оказывать существенное влияние на компанию J, но не может осуществлять совместный контроль.

МСФО (IFRS) 11 определяет ключевые виды деятельности как виды деятельности, существенно влияющие на доходы в рамках совместной деятельности.

Для определения ключевых видов деятельности необходимо использовать профессиональное суждение. IFRS (МСФО) 11 приводит некоторые примеры:

  • покупка или продажа товаров или услуг;
  • управление финансовыми активами в течение их срока службы;
  • выбор, приобретение или продажа активов;
  • исследования и разработка новых продуктов или процессов; и
  • определение ресурсов финансирования и привлечение финансирования.

Виды совместной деятельности.

Существует два вида совместной деятельности

  • совместные операции, и
  • совместные предприятия.

В соответствии с МСФО (IFRS) 11 вид совместной деятельности, в котором компания является стороной, будет зависеть от прав и обязанностей, вытекающих из соглашения.

[см. параграф IFRS 11:14]

В таблице ниже приводится сравнение двух типов совместной деятельности:

Совместные операции

Совместные предприятия

Условия соглашения

Стороны имеют права на активы и обязанности по выполнению обязательств, относящихся к совместной деятельности.

Стороны имеют право на чистые активы, относящиеся к совместной деятельности.

Права на активы

Сторонам принадлежат доли в активах, определенные в соответствующих пропорциях.

Активы принадлежат совместному предприятию. Стороны соглашения напрямую не имеют права собственности на активы.

Обязанности по выполнению обязательств

Стороны разделяют все обязательства, обязанности, затраты и расходы в соответствующих пропорциях. Стороны несут ответственность по требованиям третьих лиц в отношении совместных операций.

Совместное предприятие несет ответственность по своим обязательствам и долгам.

Стороны несут ответственность по требованиям третьих лиц в отношении совместного предприятия только в сумме своих вложений в совместное предприятие или в сумме обязательств по неоплаченным взносам в совместное предприятие, или и того, и другого. Кредиторы совместного предприятия не имеют права перевода требований в отношении обязательств или долгов совместного предприятия на стороны соглашения.

Доходы и расходы, прибыли и убытки

Соглашение устанавливает правила распределения доходов и расходов на основании соответствующего участия сторон в деятельности. Пропорция распределения доходов и расходов может отличаться от долей в соглашении.

Соглашение устанавливает доли сторон в прибылях и убытках совместного предприятия.

Следующая схема помогает определить вид совместной деятельности:

Определение вида совместной деятельности.
Определение вида совместной деятельности.

Учет совместной деятельности.

Участник совместных операций.

Участник совместных операций - сторона совместной деятельности, осуществляющая совместный контроль, в отношении своего вложения в совместные операции должна отразить:

  • активы, включая свою долю в активах в совместной деятельности;
  • обязательства, включая свою долю в обязательствах в совместной деятельности;
  • выручку от продажи своей доли продукции, выпускаемой в рамках совместных операций;
  • свою выручку и долю выручки от продукции, выпускаемой в рамках совместных операций;
  • расходы, включая свою долю в расходах, которые были понесены в рамках совместных операций.

Согласно МСФО (IFRS) 11, в случае, когда участник совместных операций вступает в сделку с совместными операциями, он совершает сделку с другими участниками совместных операций. Прибыли и убытки участника совместных операций в результате данной сделки должны отражаться в доле, соответствующей проценту владения других участников.

Такое отражение используется для собственной финансовой отчетности участника совместных операций, аналогичный подход применяется при составлении консолидированной финансовой отчетности участника совместных операций, если таковая необходима.

Участник совместного предприятия.

Участник совместного предприятия - сторона совместного предпринимательства, осуществляющая совместный контроль, в отношении инвестиций в совместное предприятие должна использовать метод долевого участия, установленный измененным МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия».

Согласно методу долевого участия доля контролируемых активов и обязательств показывается отдельной строкой в отчете о финансовом положении участника, а доля контролируемых доходов и расходов показывается отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе участника.

Инвестиция в совместное предприятие будет отражена в отдельной строке отчета о финансовом положении. Инвестиция первоначально учитывается по фактическим затратам, а затем корректируются на долю в прибылях и убытках и прочем совокупном доходе совместного предприятия, заработанных после приобретения.

Если в момент приобретения инвестиции были существенные отличия между балансовой и справедливой стоимостью чистых активов совместного предприятия и если существуют различия между учетной политикой совместного предприятия и участника совместного предприятия, то доля в прибылях и убытках должна быть скорректирована с помощью соответствующих поправок. Текущая стоимость инвестиций уменьшается на сумму полученных дивидендов.

Если доля участника в убытках совместного предприятия превышает его долю инвестиций в него, то он прекращает признание дальнейших убытков. Дальнейшие убытки признаются только, если у компании есть юридическая или конструктивная обязанность по выполнению обязательств, связанных с этими убытками.

Поскольку метод долевого участия применяется для учета совместной деятельности тогда, когда инвестор имеет право на долю в чистых активах, а не на долю в обязательствах, маловероятно, что такая обязанность существует. Однако следует внимательно подходить к оценке совместной деятельности.

Финансовая информация, используемая инвестором при применении метода долевого участия, должны быть за тот же отчетный период, что и составляемая отчетность (исключение - если это не является практически возможным).

Разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев. В любом случае необходимо сделать поправки на все существенные операции, прошедшие за период между разными отчетными датами.

Прибыли и убытки, возникшие от операций между совместным предприятием и участником совместного предприятия, независимо от направления продаж должны признаваться в доле, соответствующей проценту владения других участников совместного предприятия. Исключаемые прибыли и убытки представляют собой нереализованные через продажу третьим сторонам прибыли и убытки.

Пересмотренный МСФО (IAS) 28 не предоставляет отдельного практического руководства по исключению учета нереализованных прибылей и убытков.

В случае если продавцом является совместное предприятие, есть два варианта отражения: на сумму нереализованной прибыли уменьшается инвестиция в совместное предприятие или уменьшается стоимость активов, полученных в результате операции.

В случае если продавцом является участник совместного предприятия, на сумму нереализованной прибыли уменьшается инвестиция в совместное предприятие, поскольку проданные активы были переданы в совместное предприятие.

Стороны совместного предпринимательства, не осуществляющие совместный контроль.

Не все стороны совместного предпринимательства осуществляют совместный контроль. Некоторые стороны могут иметь возможность только на ограниченное участие, в таком случае отражение совместного предпринимательства может отличаться:

Совместные

операции

Отражение такое же, как у сторон, осуществляющих совместный контроль; в случае, когда сторона не имеет прямые права на активы и обязанности по выполнению обязательств, то в соответствии с другими применимыми МСФО.

Совместные

предприятия

Существенное влияние:

Отсутствие существенного влияния:

Учет по методу долевого участия

Учет в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»