МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» был пересмотрен в 2008 году и применяется в отношении всех операций по объединению бизнеса, совершенных начиная с 1 июля 2009 года.

Целью МСФО (IFRS) 3 является улучшение уместности и сопоставимости информации, которую компания представляет в своей финансовой отчетности в отношении объединения бизнеса и его эффектов.

Это достигается посредством установленных принципов и требований в отношении того, как покупатель:

  • признает и оценивает в своей финансовой отчетности приобретенные идентифицируемые активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю в приобретенной компании;
  • признает и оценивает гудвил или доход, возникший в результате объединении бизнеса;
  • раскрывает информацию пользователям финансовой отчетности о сущности и финансовых эффектах объединения бизнеса.

[см. параграф IFRS 3:2]

МСФО (IFRS) 3 применятся ко всем операциям, которые попадают под определение объединение бизнеса.

МСФО (IFRS) 3 не применяется:

  • к созданию совместных предприятий;
  • к приобретению активов или групп активов, которые не являются бизнесом;
  • к объединению компаний под общим контролем.

См. также:

IFRS 3 - Как учитывать объединение бизнесов?
IFRS 3 - Является ли приобретенная компания бизнесом или активом?

Определения стандарта.

Бизнес (business) - это взаимосвязанный комплекс операций и активов, который может осуществляться и управляться с целью получения доходов в виде дивидендов, снижения затрат или других экономических выгод инвесторов или других его собственников, членов или участников.

Дата приобретения (acquisition date) - это дата фактического перехода к покупателю контроля над приобретаемой компанией.

Покупатель (acquirer) - это компания, получающая контроль над приобретаемой компанией.

Приобретаемая компания (acquiree) - это бизнес или несколько бизнесов, над которыми приобретающая компания получает контроль.

Гудвил (goodwill) - это актив, представляющий собой будущие экономические выгоды от других активов, приобретенных в результате объединения компаний, которые не были отдельно идентифицированы и признаны.

Неконтролирующая доля участия (non-controlling interest) - это доля в капитале дочерней компании, которая не принадлежит материнской компании ни прямо, ни через другие дочерние компании.

[см. IFRS 3:Приложение А]

Объединение бизнесов и метод приобретения.

[см. параграф IFRS 3:4]

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» все операции по объединению бизнеса учитываются методом приобретения.

Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается в качестве покупки одной компании другой компанией, даже в том случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных компаний.

Метод приобретения предполагает следующие действия:

  • определение покупателя;
  • определение даты приобретения;
  • признание и оценка приобретенных идентифицируемых активов, принятых обязательств и неконтролирующей доли;
  • признание и оценка гудвила или дохода.

Определение покупателя.

[см. параграф IFRS 3:6]

Обычно покупателем является сторона, которая в результате сделки приобрела контроль над чистыми активами и операциями другой стороны.

Согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчётность», контроль существует, когда материнская компания владеет напрямую или через свои дочерние компании более половиной голосующих акций.

Исключение представляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличие контроля.

В том случае, когда одна из объединяющихся компаний не приобретает больше половины акций с правом голоса другой объединяющейся компании, на наличие контроля могут указывать следующие факторы:

  • право управлять более чем половиной голосующих акций другой компании путем соглашения с другими акционерами;
  • право определять финансовую и хозяйственную политику другой компании на основании законодательного устава или соглашения;
  • право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;
  • право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.

Пример (1) определения покупателя при объединении бизнесов.

Компании М принадлежит 80% акций компании В и 40% акций компании Р. При этом компания В имеет возможность назначать и смещать большинство членов совета директоров компании Р.

Задание.

Являются ли компании В и Р дочерними компаниями компании М?

Решение.

  • Компания В является дочерней для компании М в соответствии с основным критерием контроля (владение более 50% голосующих акций).
  • Компания Р является дочерней компанией компании М, поскольку выполняется одно из дополнительных условий контроля (возможность назначать и смещать большинство членов совета директоров).

Определение даты приобретения.

[см. параграф IFRS 3:8]

Покупатель определяет дату приобретения, которая представляет собой дату получения контроля над дочерней компанией.

Дата получения контроля обычно является датой, на которую покупатель передает вознаграждение, получает активы и признает обязательства приобретаемой компании.

Дата, когда контроль переходит к покупателю, часто отличается от даты, установленной в соглашении.

Пример (1) определения даты приобретения при объединении бизнесов.

Компания Х приобрела 100% компании Y. Договор купли-продажи устанавливает дату приобретения 10 марта.

Директора в компанию Y были назначены руководством компании Х 1 апреля, день, когда все условия договора купли-продажи были выполнены.

Обыкновенные акции компании Y были переданы компании Х в день уплаты денежного вознаграждения 15 апреля.

Задание.

Определить дату приобретения.

Решение.

Основываясь на данных, указанных выше, датой приобретения является 1 апреля - день, когда компания Х получила возможность определять финансовую и операционную политику компании Y. Это день, в который компания Х назначила директоров в компанию Y.

Вознаграждение в данном случае - это обязательство сделать оплату позже даты получения контроля. Уплата вознаграждения 15 апреля не влияет на дату приобретения.

Признание и оценка приобретенных идентифицируемых активов, принятых обязательств и неконтролирующей доли участия

Признание.

[см. параграф IFRS 3:10]

На дату приобретения покупатель признает отдельно от гудвила приобретенные идентифицируемые активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю участия в покупаемой компании.

Для этого они должны соответствовать определениям активов и обязательств согласно «Принципам подготовки и представления финансовой отчётности».

В результате этого может получиться, что в консолидированном отчете о финансовом положении будут признаны некоторые активы и обязательства, не признанные в индивидуальной отчетности дочерней компании (например, нематериальные активы, такие как торговые марки, товарные знаки, списки клиентов и др.).

Исключением из общего порядка признания является признание условных обязательств.

Вопреки требованиям МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» условные обязательства признаются в консолидированном отчете о финансовом положении, если они являются существующими обязательствами, возникшими в результате прошлых событий, и их справедливая стоимость может быть надежно оценена (вне зависимости от степени вероятности оттока экономических выгод).

Оценка.

[см. параграф IFRS 3:18]

Все идентифицируемые активы и принятые обязательства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения.

Неконтролирующая доля участия может оцениваться как по справедливой стоимости, так и в пропорции от стоимости идентифицируемых чистых активов дочерней компании.

Причем выбор метода не является принципом учетной политики, и при каждом приобретении этот метод может быть различен.

Исключения:

Исключения из принципов признания и оценки.

[см. параграф IFRS 3:21A]

Следующие статьи исключаются из общего порядка признания и оценки:

Признание и оценка гудвила или дохода.

[см. параграф IFRS 3:32]

Покупатель признает гудвил на дату приобретения в качестве актива и оценивает его как превышение совокупности:

  • справедливой стоимости переданного вознаграждения, оцененного в соответствии с требованиями стандарта;
  • стоимости неконтролирующей доли участия, оцененной в соответствии с требованиями стандарта;
  • справедливой стоимости ранее имевшейся доли (при поэтапном приобретении)
  • над справедливой стоимостью приобретенных идентифицируемых чистых активов и принятых обязательств.

После первоначального признания гудвил ежегодно тестируется на обесценение, и его балансовая стоимость представляет собой разность первоначальной оценки и совокупного убытка от обесценения. Убытки от обесценения гудвила отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В случаях возникновения дохода в результате объединения компаний т.е. когда справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых чистых активов и принятых обязательств превышает сумму справедливых стоимостей преданного вознаграждения, неконтролирующей доли участия и ранее имевшейся доли, покупатель обязан:

  • проверить все ли активы и обязательства были верно идентифицированы и оценены. Все дополнительные активы и обязательства, обнаруженные в результате такой проверки признаются и оцениваются в соответствии с требованиями стандарта;
  • проверить правильность оценки справедливой стоимости неконтролирующей доли участия и переданного вознаграждения;
  • если при этом не удалось устранить превышение, то признать доход на дату покупки в отчете о прибылях и убытках.

При этом важно помнить, что гудвил в индивидуальном отчёте о финансовом положении дочерней компании на момент приобретения подлежит списанию, т.к. он не является частью приобретенных идентифицируемых активов и обязательств.

Справедливая стоимость переданного вознаграждения.

[см. параграф IFRS 3:37]

Возмещение, переданное при объединении бизнеса, оценивается как сумма справедливых стоимостей переданных активов, принятых обязательств и выпущенных акций на дату приобретения.

Примеры возможных форм возмещения включают денежные средства, другие активы, условное возмещение, простые или привилегированные долевые инструменты, опционы и т.д.

Затраты, связанные с приобретением - это затраты, которым подвергается покупатель при осуществлении объединения бизнеса.

Такие затраты включают комиссию посредника; оплату консультативных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке, прочих профессиональных или консультационных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг.

Покупатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением.

Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации».

Если оплата какой-либо части стоимости объединения откладывается, то справедливая стоимость такой части возмещения определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их текущей стоимости. При этом учитываются любые надбавки или скидки, которые могут применяться при оплате покупки.

В цену покупки также включается справедливая стоимость условного вознаграждения. Причем если данное условное вознаграждение признано в составе капитала, то оно в дальнейшем не переоценивается, в других случаях условное вознаграждение оценивается по справедливой стоимости на каждую отчётную дату с отражением изменения справедливой стоимости через прибыли и убытки.

Все дальнейшие изменения в сумме условного вознаграждения по истечении 12 месяцев после даты приобретения не влияют на сумму гудвила.

Пример (3) расчета стоимости переданного вознаграждения.

Компания Кошка приобрела 70% акций компании Мышка, уплатив $100,000 наличными денежными средствами и выпустив 50,000 обыкновенных акций номиналом $1.

Затраты на эмиссию составили $1,000. Рыночная стоимость акций Кошки на дату эмиссии составляла $2 за акцию.

Задание.

Рассчитать стоимость переданного вознаграждения.

Решение.

Справедливая стоимость переданного вознаграждения составит:

Выплата денежными средствами

$100,000

Рыночная стоимость выпущенных акций ($2 х 50,000)

$100,000

Итого:

$200,000

Затраты на эмиссию акций учитываются в составе капитала и не включаются в стоимость переданного вознаграждения (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»).

Пример (4) учета гудвила.

1 января 20x2 года материнская компания купила 80% акций дочерней компании, заплатив $100,000 немедленно, и еще $121,000 подлежат к уплате через два года.

Справедливая стоимость чистых активов дочерней компании на дату приобретения составляет $240,000.

Стоимость капитала материнской компании - 10%. При подготовке консолидированной финансовой отчетности на 31 декабря 20x2 года отложенное вознаграждение полностью проигнорировали.

Задание.

  1. Рассчитайте гудвил, возникший в результате приобретения дочерней компании, если
    • (а) неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается пропорционально справедливой стоимости чистых активов на эту дату;
    • (б) неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается по справедливой стоимости, которая составляет $52,000.
  2. Покажите, как следует отразить отложенное вознаграждение в консолидированной финансовой отчетности.

Решение.

1. Гудвилл

(а) Учет неконтролирующей доли участия на дату приобретения пропорционально справедливой стоимости чистых активов.

Стоимость инвестиции на дату приобретения:
$100,000 + $121,000 / 1.12 =

$200,000

Неконтролирующая доля участия на дату приобретения (20% х $240,000)

$48,000

Чистые активы на дату приобретения

($240,000)

Гудвил

$8,000

(б) Учет неконтролирующей доли участия на дату приобретения по справедливой стоимости.

Стоимость инвестиции на дату приобретения:
$100,000 + $121,000 / 1.12 =

$200,000

Неконтролирующая доля участия на дату приобретения (условие)

$52,000

Чистые активы на дату приобретения

($240,000)

Гудвил

$12,000

2) Отложенное вознаграждение На 1 января 2012 года:

Дт Стоимость инвестиции

$100,000

Кт Отложенное вознаграждение

$100,000

На 31 декабря 20x2 года, в результате сокращения периода дисконтирования, сумма отложенного вознаграждения составит $121,000 / 1.1=$110,000

Дт Процентный расход (отчёт о прибылях и убытках)

$10,000

Кт Отложенное вознаграждение

$10,000

Период оценки.

[см. параграф IFRS 3:45]

Если на дату объединения бизнеса невозможно достоверно оценить справедливую стоимость чистых активов приобретенной компании, неконтролирующей доли участия, существующей доли участия и стоимости переданного вознаграждения, то производится их промежуточная оценка.

Изменение промежуточных оценок в ближайшие 12 месяцев после даты приобретения учитывается инвестором ретроспективно, как информация, имевшаяся непосредственно на момент объединения бизнеса.

В этом случае инвестор корректирует сумму гудвила и осуществляет повторное представление сравнительной информации.

Все последующие корректировки (по окончании 12 месяцев) учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётная политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Пример (5) отражения в отчетности приобретения бизнеса.

Компания А приобрела компанию В 30 сентября 20x3 года и первоначально признала ее в своей финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20x3 года.

Компания А поручила независимому оценщику оценить некоторое оборудование в приобретенной компании. Однако оценка не была готова к моменту завершения подготовки финансовой отчетности за 20x3 год.

Поэтому компания А признала в консолидированной отчетности предварительную стоимость активов в $30,000 и предварительную стоимость гудвилла в $100,000. Оставшийся срок полезной службы оборудования на дату приобретения составлял 5 лет.

Спустя 6 месяцев после даты приобретения компания А получила отчет оценщика, который устанавливает справедливую стоимость оборудования на дату приобретения в $40,000.

Задание.

Объясните, каким образом полученная информация повлияет на консолидированную финансовую отчетность.

Решение.

В отчетности за 20x4 год необходимо сделать корректировку входящего остатка по оборудованию.

Сумма корректировки рассчитывается как дооценка оборудования до справедливой стоимости на дату приобретения $10,000 ($40,000 - $30,000) за вычетом дополнительной амортизации, которая должна быть начислена с этой дооценки за 3 месяца со дня приобретения ($10,000 / 5 х 3/12 = $500).

Таким образом, общая сумма дооценки составит $9,500.

Также необходимо произвести уменьшение гудвилла на дату приобретения на $10,000. Сравнительная информация за 20x3 год должна быть пересчитана в силу произведенных корректировок.

Дополнительная амортизация $500 включается в отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 20x3 года.