IFRS 9 - Первоначальный и последующий учет финансовых инструментов

Первоначальное признание.

Компания должна признавать финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении только в том случае, когда она становится стороной, получающей права и обязанности по договору в отношении данного финансового инструмента.

[см. параграф IFRS 9:3.1.1]

В момент первоначального признания компания должна классифицировать финансовый актив или обязательство в соответствие с принципами, описанными выше.

Первоначальная оценка.

[см. параграф IFRS 9:5.1.1]

Компания должна признавать финансовый актив по справедливой стоимости плюс (если финансовый актив не относится к категории отражаемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках) затраты по сделке, непосредственно связанные с приобретением этого финансового актива.

Компания должна признавать финансовое обязательство по справедливой стоимости минус (если финансовое обязательство не относится к категории отражаемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках) затраты по сделке, непосредственно связанные с выпуском этого финансового обязательства.

Затраты по сделке включают вознаграждение и суммы, уплаченные агентам (включая сотрудников, выступающих в качестве торговых агентов), консультантам, брокерам и дилерам, сборы, уплачиваемые регулирующим органам и фондовым биржам, а также налоги и сборы, взимаемые при передаче собственности.

Затраты по сделке не включают премии или дисконты по долговым обязательствам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение.

Справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании обычно является цена операции (т.е. справедливая стоимость переданного или полученного вознаграждения).

Если компания решает, что справедливая стоимость при первоначальном признании отличается от цены сделки, компания определяет справедливую стоимость следующим образом:

• как приведенную стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием преобладающей(их) процентной(ых) рыночной(ых) ставки(ок) для аналогичного (с точки зрения валюты, срока, вида процентной ставки и других факторов) инструмента, имеющего аналогичный кредитный рейтинг.
  Например, таким образом может определяться справедливая стоимость долгосрочного кредита или беспроцентной дебиторской задолженности.
• с использованием котировок на идентичный актив или обязательство на активном рынке; или
• на основании метода оценки, в котором используются только данные с наблюдаемых рынков.

В момент первоначального признания компания должна признать разницу между справедливой стоимостью финансового инструмента и ценой операции в составе прибыли или убытка.

Последующая оценка.

Последующая оценка финансовых инструментов зависит от их классификации на момент первоначального признания.

Последующая оценка финансовых активов.

[см. параграф IFRS 9:5.2.1]

После первоначального признания компания оценивает финансовый актив:

Финансовые активы по амортизированной стоимости.

[см. параграф IFRS 9:5.4]

Прибыли и убытки по финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости, отражаются в отчете о прибылях и убытках:

Процентный доход.

Процентный доход рассчитывается с помощью метода эффективной ставки процента.

При использовании метода эффективной ставки процента компания выявляет затраты по сделке, которые составляют неотъемлемую часть эффективной ставки процента финансового инструмента.

Затраты по сделке, составляющие неотъемлемую часть эффективной ставки процента финансового инструмента, корректируют эффективную ставку процента.

Затраты по сделке, составляющие неотъемлемую часть эффективной ставки процента, включают комиссии, полученные компанией в связи с формированием или приобретением финансового актива (например, вознаграждение за такие операции, как оценка финансового положения заемщика, оценка и учет гарантий, залога и другого обеспечения, переговоры по условиям сделки, подготовка и обработка документации и закрытие сделки).

Пример (4) оценки и учета финансовых инструментов.

1 января 20x4 года компания Альфа приобрела долговой инструмент (облигации) за $928 тыс. По облигациям предусмотрена фиксированная процентная ставка 10% на основную сумму долга $1,000 тыс.

Эффективная ставка процента составляет 12%, что является текущей рыночной ставкой. Основной долг будет погашен 31 декабря 20x8 года. Компания Альфа намерена удерживать облигации до погашения.

Задание:

Приведите выдержки из финансовой отчетности компании Альфа за год, закончившийся 31 декабря 20x4 года и за год, закончившийся 31 декабря 20x5 года.

Решение:

Данный финансовый актив относится к категории учитываемых по амортизированной стоимости (цель бизнес-модели - получение денежных потоков, предусмотренных договором, которые при этом представляют собой исключительно основную сумму долга и проценты).

Первоначальное признание происходит по справедливой стоимости плюс затраты по сделке = $928 тыс.

Период	Сальдо нач.	Процентный доход (12%)	Платеж	Сальдо кон.
20x4 г.	928	111 [928 x 12%]	100	939
20x5 г.	939	113 [939 x 12%]	100	952
20x6 г.	952	114 [952 x 12%]	100	966
20x7 г.	966	116 [966 x 12%]	100	982
20x8 г.	982	118 [982 x 12%]	1,100	-

20x4

Дт Финансовый актив	111
Кт Процентные доходы	111
Дт Денежные средства	100
Кт Финансовый актив	100

Отчет о финансовом положении на 31 декабря 20x4 г.

Необоротные активы
Финансовые активы, отражаемые по амортизированной стоимости	939

Отчет прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 20x4 г.

Финансовые доходы
Процентные доходы	111

2015

Дт Финансовый актив	113
Кт Процентные доходы	113
Дт Денежные средства	100
Кт Финансовый актив	100

Отчет о финансовом положении на 31 декабря 20x5 г.

Необоротные активы
Финансовые активы, отражаемые по амортизированной стоимости	952

Отчет прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 20x5 г.

Финансовые доходы
Процентные доходы	113

---

Модификация предусмотренных договором потоков денежных средств.

Когда денежные потоки по финансовому активу меняются в результате пересмотра договора или модифицируются по каким-то иным причинам, и при этом пересмотр условий договора или модификация не приводят к прекращению признания этого финансового актива, компания должна произвести пересчет балансовой стоимости финансового актива и признать прибыль или убыток, возникающие в результате модификации.

Балансовая стоимость финансового актива должна быть пересчитана как приведенная стоимость пересмотренных или модифицированных потоков денежных средств, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента.

Финансовые активы по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Прибыли и убытки по финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (бизнес-модель ориентирована и на получение контрактных денежных потоков, и на продажу финансовых активов, причем контрактные потоки денежных средств являются исключительно выплатами основного долга и процентов) отражаются в отчете о прочем совокупном доходе, за исключением прибылей или убытков от обесценения и положительных и отрицательных курсовых разниц, которые признаются в отчете о прибылях и убытках.

При прекращении признания финансового актива суммарные накопленные прибыли или убытки, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, переклассифицируются в отчет о прибылях и убытках.

Проценты, рассчитанные с помощью метода эффективной ставки процента, отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Пример (5) оценки и учета финансовых инструментов.

1 января 20x4 года компания Альфа приобрела 1,000 облигаций стоимостью $976 каждая. Номинал облигации $1,000. По облигациям предусмотрена фиксированная процентная ставка 10% на основную сумму долга в $1,000 тыс.

Эффективная ставку процента по облигациям составляет 11%, что является текущей рыночной ставкой. Облигации подлежат погашению 31 декабря 20x6 года по номинальной стоимости.

Компания Альфа намерена получать предусмотренные договором потоки денежных средств и в случае необходимости продавать облигации для поддержания ликвидности.

На 31 декабря 20x4 года справедливая стоимость облигации составляла $985. 10 января 20x5 года компания Альфа продала все облигации по $986 за одну облигацию.

Задание:

Приведите выдержки из финансовой отчетности компании Альфа за год, закончившийся 31 декабря 20x4 года и за год, закончившийся 31 декабря 20x5 года.

Решение:

Последующая оценка данного финансового актива будет производится по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (цель бизнес-модели - получение предусмотренных договором денежных потоков и продажа для поддержания ликвидности, при этом денежные потоки представляют собой исключительно основную сумму долга и проценты).

Таким образом, первоначальное признание финансового актива происходит по справедливой стоимости плюс затраты по сделке = $976 тыс.

Период	Сальдо нач.	Процентный доход (11%)	Платеж	Сальдо кон.
20x4 г.	976	107 [976 x 11%]	100	983
20x5 г.	983	108 [983 x 11%]	100	991
20x6 г.	991	109 [991 x 11%]	100	966

20x4

Дт Финансовый актив	107
Кт Процентные доходы	107
Дт Денежные средства	100
Кт Финансовый актив	100
Дт Финансовый актив [985 - 983]	2
Кт ПрСД (изменение СС)	2

Отчет о финансовом положении на 31 декабря 20x4 г.

Необоротные активы
Финансовые активы, учитываемые по СС через ПрСД	985
Капитал
Резерв переоценки финансовых активов по СС через ПрСД	2

Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 20x4 года.

Прибыль или убыток
Процентные доходы	107
Прочий совокупный доход
Изменение СС финансовых активов [985 - 983]	2

20x5

Дт Денежные средства	986
Кт Финансовый актив	985
Кт ПрСД (прибыль от продажи) [986 - 985]	1
Дт ПрСД [2 (изменение СС) + 1 (прибыль от продажи)]	3
Кт ОПУ	3

Отчет о финансовом положении на 31 декабря 20x5 г.

Необоротные активы
Финансовые активы, учитываемые по СС через ПрСД	-

Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 20x5 года.

Прибыль или убыток
Доход	3
Прочий совокупный доход
Прибыль от продажи	1
Реклассификация накопленных прибылей и убытков в ОПУ	(3)

---

Финансовые активы по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках.

Прибыли и убытки по финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости, отражаются в отчете о прибылях и убытках (за исключением случаев, когда данный финансовый актив является долевой инвестицией, и компания приняла решение отражать изменения справедливой стоимости этой инвестиции в составе прочего совокупного дохода).

Оценка инвестиций в долевые инструменты по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

При этом МСФО (IFRS) 9 разрешает компаниям отражать изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты в составе прочего совокупного дохода (без возможности в будущем изменить это решение), при условии, что эти инвестиции не предназначены для торговли.

Компания может выбрать такой способ учета для каждого отдельного приобретения (т.е. решение принимается для каждого конкретного вложения в долевые инструменты).

Суммы, представленные в составе прочего совокупного дохода, не должны впоследствии переноситься в отчет о прибыли и убытках. Однако компании могут переносить суммарные накопленные прибыли или убытки, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, на счет нераспределенной прибыли.

Полученные дивиденды по таким инвестициям будут по-прежнему отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Последующая оценка финансовых обязательств.

Финансовые обязательства, по справедливой стоимости.

Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках:

Компания может при первоначальном признании принять решение классифицировать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках

Но для финансовых обязательств, в отношении которых в момент первоначального признание компанией было принято решение учитывать их по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, изменения справедливой стоимости, связанные с изменением собственного кредитного риска, отражаются в отчете о прочем совокупном доходе.

Это значит, что необходимо разделить и представлять отдельно компоненты изменения справедливой стоимости обязательства: изменения собственного кредитного риска отражаются в отчете о прочем совокупном доходе (ПрСД), а все прочие изменения справедливой стоимости - в отчете о прибылях и убытках.

Суммы, признанные в прочем совокупном доходе и относящиеся к собственному кредитному риску, впоследствии не переносятся в отчет о прибылях и убытках в случае прекращения признания обязательства и реализации соответствующих сумм.

Это согласуется с требованием МСФО (IFRS) 9, которое запрещает перенос в отчет о прибылях и убытках накопленные в ПрСД результаты переоценки инвестиций в долевые инструменты, которые компания учитывала по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

При этом стандарт разрешает производить переносы внутри капитала, поэтому компании, желающие перенести суммарные накопленные прибыли или убытки, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, на нераспределенную прибыль, имеют возможность это сделать.

Финансовые обязательства по амортизированной стоимости: