Временные разницы.

Временные разницы возникают вследствие того, что время признания некоторых доходов и расходов для целей финансовой отчетности и налогообложения не совпадает.

Для целей расчета отложенных налогов временные разницы делятся на:

  • налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к признанию отложенных налоговых обязательств (ОНО);
  • вычитаемые временные разницы, которые приводят к признанию отложенных налоговых активов (ОНА).

См. также:

IAS 12 - Как учитывать налог на прибыль по МСФО?

Налогооблагаемые временные разницы.

[см. параграф IAS 12:15]

Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда балансовая стоимость актива больше, чем его налоговая база, или когда балансовая стоимость обязательства меньше, чем его налоговая база.

Балансовая стоимость актива

>

Налоговая база актива

=

Налогооблагаемая разница

Балансовая стоимость обязательства

<

Налоговая база обязательства

=

Налогооблагаемая разница

Пример (7) определения налогооблагаемой разницы.

В отчетности показаны проценты к получению на сумму $100. Данный доход будет обложен налогом на прибыль в момент получения (по кассовому методу).

Решение.

Налоговая база актива равна нулю, возникает налогооблагаемая разница в размере $100.

Пример (8) определения налогооблагаемой разницы.

Финансовые активы оцениваются в финансовой отчетности по справедливой стоимости, на отчетную дату она равна $100, а первоначальная стоимость составляет $20.

Переоценка финансовых активов не применяется для целей налогового учета.

Решение.

Налоговая база данных финансовых активов равна $20, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы в размере $80.

См. также:

CFA - Временные и постоянные разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью.

Вычитаемые временные разницы.

[см. параграф IAS 12:24]

Вычитаемые временные разницы возникают в случаях, когда балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы или балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую базу.

Балансовая стоимость актива

<

Налоговая база актива

=

Вычитаемая

разница

Балансовая стоимость обязательства

>

Налоговая база обязательства

=

Вычитаемая

разница

Пример (9) определения вычитаемой разницы.

Текущие обязательства включают начисленные обязательства на $120. Расходы по данным обязательствам будут приняты для уменьшения налогооблагаемой прибыли на момент оплаты.

Решение.

Налоговая база обязательства равна нулю, возникает вычитаемая разница в размере $120.

Пример (10) определения вычитаемой разницы.

На конец отчетного года общая сумма дебиторской задолженности в отчете о финансовом положении компании составила $250,000.

При подготовке годового отчета в соответствии с принятой учетной политикой компании и согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» был создан резерв по сомнительной задолженности в размере $50,000.

Выручка, отраженная в отчете о прибылях и убытках, была признана по методу начислений. Такой метод признания применяется как для целей финансового учета, так и для налоговых расчетов.

Однако расходы, связанные с созданием резерва по сомнительной задолженности, для целей налогообложения не учитываются. Согласно правилам налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена только на суммы списанной безнадежной задолженности.

Решение.

Налоговая база дебиторской задолженности равна ее полной стоимости без учета резерва ($250,000). Следовательно, возникает вычитаемая разница в размере $50,000.

Первоначальное признание отложенных налогов.

Отложенные налоговые обязательства

Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые обязательства должны признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением:

  • первоначального признания гудвила (стандарт запрещает признание отложенного налога в отношении гудвила);
  • первоначального признания активов и обязательств в результате сделки, которая:
    • не является объединением компаний;
    • не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль/убыток в момент операции.

Отложенные налоговые активы.

Отложенные налоговые активы возникают в отношении вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущие периоды налоговых убытков и кредитов.

Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, если только отложенный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

  • не является объединением компаний;
  • не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль/убыток на момент совершения операции.

Также отложенные налоговые активы должны быть признаны для неиспользованных налоговых убытков и кредитов предыдущих периодов в той мере, в которой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, на которую могут быть отнесены неиспользованные налоговые убытки и кредиты.

Балансовая стоимость отложенных налоговых активов должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату.

Компания должна уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении которой может быть использовано соответствующее налоговое требование.

См. также:

CFA - Признание и оценка текущего и отложенного налога.

Оценка отложенных налогов.

Ставка налога.

[см. параграф IAS 12:46]

Отложенные налоговые активы и обязательства следует оценивать по ставке налога на прибыль, которая, как ожидается, будет применяться в течение периода реализации актива или погашения обязательства, основываясь на ставках налога и налоговом законодательстве, принятых по состоянию на отчетную дату.

См. также:

IAS 12 - Как рассчитать отложенный налог на прибыль, если применяются различные налоговые ставки?

Пример (11) определения налоговой ставки.

Ставка налога на прибыль в 2013 году - 30%.

На 31 октября 2013 года парламент утвердил снижение ставки до 25%, которая вступит в силу 1 января 2014 года.

При подготовке финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2013, для расчета отложенного налога следует применять ставку 25%.

Ставка налога должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, каким компания предполагает на отчетную дату возместить или погасить балансовую стоимость активов или обязательств.

Пример (12) применения налоговой ставки.

Балансовая стоимость актива составляет $10,000, а его налоговая база равна $8,000.

Ставка налога: 20% применяется к доходам от продажи активов, 30% - ко всем прочих доходам.

Решение.

В зависимости от планов руководства в отношении актива возможны варианты:

  • При намерении продать актив будет возникать отложенное налоговое обязательство = ($10,000 -$8,000) х 20% = $400.
  • При намерении использовать актив отложенное налоговое обязательство составит = ($10,000 -$8,000) х 30% = $600.

Изменения ставок налогообложения.

Компания обязана раскрывать сумму составляющей в расходах по отложенному налогу, возникшей вследствие изменения ставки налога.

Учет отложенного налога.

[см. параграф IAS 12:57]

Балансовый метод позволяет определить исходящее сальдо на счетах отложенных налогов, а влияние на текущие результаты определяется как изменение в сальдо за период.

Изменения в отложенном налоге признаются:

  • в отчете о прибылях и убытках;
  • в капитале;
  • в счет уменьшения гудвила.

Разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой могут возникать в результате переоценки актива или обязательства. Эти разницы также приводят к образованию отложенных налоговых активов или обязательств.

Если результаты переоценки относятся в раздел капитала, а не на финансовые результаты периода, то и начисление отложенных налоговых последствий производится за счет резервов в Капитале.

Это характерно для учета переоценки:

  • инвестиций в долевые инструменты, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;
  • основных средств и нематериальных активов при применении метода учета по переоцененной стоимости.

Пример (13) расчета и раскрытия отложенного налога.

Известна следующая информация об основном средстве компании на 31 декабря 20x3 г.:

Первоначальная стоимость основного средства

$90

Накопленная амортизация

$30

Балансовая стоимость до переоценки на 31 декабря 20x3

$60

Переоцененная стоимость основного средства (после переоценки в конце 20x3 года)

$110

Налоговая ставка

20%

Налоговая база равна балансовой стоимости основного средства до переоценки.

Задание.

Рассчитать отложенный налог и раскрыть в финансовой отчетности на 31 декабря 2013.

Решение.

1. Расчет отложенного налога на прибыль за 2013 год:

Балансовая стоимость

$110

Налоговая база ($90 - $30)

$60

Временная разница

$50

Отложенное налоговое обязательство ($50 x 20%)

$10

2. Проводки при переоценке:

Дт Накопленная амортизация

$30

Кт Основные средства

$30

Дт Основные средства

$50

Кт Резерв по переоценке

$50

Дт Резерв по переоценке

$10

Кт Отложенное налоговое обязательство

$10

3. Раскрытие в отчете о финансовом положении на 31 декабря 2013 года:

Долгосрочные обязательства

Отложенное налоговое обязательство

$10

Капитал

Резерв по переоценке ($50 - $10)

$40

Порядок расчета отложенных налогов.

  • Определить балансовую стоимость активов и обязательств;
  • Рассчитать налоговую базу активов и обязательств;
  • Сравнить балансовую стоимость активов и обязательств с их налоговой базой и определить все временные разницы;
  • Определить временные разницы, которые, согласно требованиям МСФО (IAS) 12, не приводят к образованию отложенных налогов;
  • Рассчитайте отложенные налоговые активы и обязательства (либо чистое отложенное налоговое обязательство или актив) путем применения ставки налогообложения;
  • Определить изменение сальдо отложенных налоговых обязательств или активов по сравнению с началом периода и признать эти изменения:
    • в отчете о прибылях и убытках,
    • в капитале,
    • или за счет уменьшения гудвила (при объединении компаний).
  • Рассчитать влияние изменения ставки налога на прибыль, если ставка налога на прибыль была пересмотрена. Расчет исходящего отложенного налога и величины, относимой на финансовый результат, производится в соответствии с вышеуказанными пунктами.
  • Если произошло изменение ставки налога на прибыль, то сумма, отнесенная на отчет о прибылях и убытках, разбивается на две составляющие: обусловленную применением ставки налога на прибыль и обусловленную временными разницами (составляющая, обусловленная пересмотром ставки налога, равна произведению временной разницы за предыдущий период и изменения ставки).

Представление информации.

Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства должны быть представлены отдельно в отчете о финансовом положении компании.

Отложенные налоговые активы и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств, в случае, если и только если она:

  • имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм; и
  • намерена произвести зачет или одновременно реализовать актив и погасить обязательство.

Отложенные налоговые активы и обязательства всегда классифицируются как долгосрочные и никогда не дисконтируются.

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, если и только если она:

  • имеет юридически закрепленное право проводить зачет текущих налоговых активов против текущих налоговых обязательств; и
  • отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом с:
    • одного и того же налогооблагаемого юридического лица; или;
    • разных налогооблагаемых юридических лиц, намеренных либо произвести зачет, либо реализовать активы и погасить обязательства одновременно, в каждом будущем периоде, в котором предполагается погасить или возместить значительные суммы отложенных налоговых активов обязательств.

Затраты по налогу (возмещение налога), связанное с прибылью или убытком от обычной деятельности, должны представляться непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие информации.

Отдельное раскрытие информации об отложенных налогах.

[см. параграф IAS 12:71]

Элементы затрат по налогу (возмещение налога) могут включать:

  • текущие затраты по налогу (возмещение налога);
  • корректировки в отношении предыдущих периодов;
  • отложенные затраты по налогу (возмещения налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;
  • отложенные затраты по налогу (возмещения налога) в связи с изменениями ставки налога на прибыль;
  • затраты по налогу (возмещения налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением ошибок.

Также компании необходимо отдельно раскрывать следующую информацию:

  • Совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет собственного капитала.
  • Объяснение зависимости между затратами по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:
    • затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль, с указанием метода расчета применяемой ставки (ставок); либо
    • средней эффективной ставкой и применяемой ставкой налога, с раскрытием метода расчета применяемой ставки налога.
  • Объяснением изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предыдущим периодом.
  • Сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в отчете о финансовом положении не был признан отложенный налоговый актив.
  • Совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и совместные предприятия.
  • В отношении каждого типа временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:
    • сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в отчете о финансовом положении для каждого представленного периода;
    • сумма возмещения / затрат по отложенному налогу, признанная в отчете о прибылях и убытках (если она не очевидна из движения по статьям, признанным в отчете о финансовом положении).
  • В отношении прекращенной деятельности затраты по налогу, связанные с:
    • прибылью или убытком в связи с прекращением деятельности; и
    • прибылью или убытком от обычных операций по прекращенной деятельности за период, вместе с соответствующими суммами для каждого предыдущего периода.
  • Компания должна раскрывать сумму отложенного налогового актива, а также основания в пользу его признания, когда:
    • реализация отложенного налогового актива зависит от получения будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате погашения существующих налогооблагаемых временных разниц; и
    • компания несет убыток в текущем и предыдущем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование (актив).