Основные этапы формирования консолидированного отчета о финансовом положении можно рассмотреть в виде следующей схеме:

Этап 1. Расчет стоимости чистых активов (ЧА) дочерней компании (ДК) на дату приобретения и отчетную дату.

Дата приобретения

Дата отчетности

Акционерный капитал

x

x

Эмиссионный доход

x

x

Резерв переоценки(по ОФП ДК)

x

x

Нераспределенная прибыль

x

x

+/- корректировки на сумму нереализованной прибыли

-

(x)

+/- корректировки до справедливой стоимости

x/(x)

x/(x)

+/- корректировки отложенного налога

x/(x)

x/(x)

+/- прочие корректировки (учетные политики, ошибки)

x/(x)

x/(x)

Итого

Чистые активы на дату приобретения

Чистые активы на дату отчетности

Этап 2. Расчет гудвила.

1. На дату приобретения:

Гудвил на дату приобретения = Инвестиция МК + Неконтролирующая доля участия (НДУ) на дату приобретения - ЧА на дату приобретения

2. На дату отчета:

Гудвил на отчетную дату = Гудвил на дату приобретения - обесценение гудвила с даты приобретения

Гудвил отражается в консолидированном отчете о финансовом положении в разделе долгосрочные активы.

Обесценение гудвила с момента приобретения учитывается при расчете нераспределенной прибыли группы, а обесценение за отчетный год - в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе группы.

Если компания учитывает неконтролирующую долю участия на дату приобретения по справедливой стоимости (полный гудвил), то обесценение гудвила будет распределено пропорционально долям владения между материнской компанией и неконтролирующей долей участия.

Этап 3. Расчет неконтролирующей доли участия (НДУ).

1. На дату приобретения:

Существует два метода расчета неконтролирующей доли участия на дату приобретения:

  • Пропорционально справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на дату приобретения:
    НДУ на дату приобретения = %НДУ х ЧА на дату приобретения
  • По справедливой стоимости (полный гудвил).

2. На дату отчета:

НДУ на дату отчета = НДУ на дату приобретения + %НДУ х Изменение ЧА с даты покупки

Этап 4. Расчет нераспределенной прибыли группы (НПгр).

Нераспределенная прибыль материнской компании

x

Возможные корректировки:

- дивиденды, объявленные МК

(x)

+ дивиденды, подлежащие получению от ДК

x

Итого нераспределенная прибыль МК на отчетную дату

x

+/- доля в прибыли (убытках) ДК, заработанных ею после даты приобретения

x/(x)

- нереализованная прибыль группы (если она не учтена в расчете чистых активов ДК)

(x)

+ отложенный налог с нереализованной прибыли

x

- обесценение гудвила с даты приобретения

(x)

Итого, нераспределенная прибыль группы

x

Нераспределенная прибыль группы отражается в консолидированном отчете о финансовом положении в разделе капитал.

Этап 5. Резерв переоценки группы (РП).

РП группы = РП МК + доля в изменении РП ДК после даты приобретения

Консолидированный отчет о финансовом положении.

По общему правилу активы и обязательства материнской (МК) и дочерних компаний (ДК) построчно складываются с учетом корректировок, проводимых в связи с консолидацией.

Статьи ОФП

МК

ДК

Группа

Комментарий

Необоротные активы

Гудвил

-

-

Г

Расчет на Этапе 2

Инвестиция в ДК

М

-

-

Исключается

Основные средства

М

Д

М + Д

+/- корректировки в связи с передачей внутри группы и переоценкой активов ДК по справедливой стоимости при объединении бизнеса

Нематериальные активы

М

Д

М + Д

+/- корректировки в связи с передачей внутри группы и переоценкой активов ДК по справедливой стоимости при объединении бизнеса

Прочие необоротные активы

М

Д

М + Д

+/- возможные корректировки

Текущие активы

Запасы

М

Д

М + Д

- нереализованная прибыль по операциям внутри группы

Дебиторская задолженность

М

Д

М + Д

- задолженность по операциям внутри группы

Банк

М

Д

М + Д

+ деньги в пути по расчетам внутри группы

Прочие текущие активы

М

Д

М + Д

+/- возможные корректировки

Собственный капитал

Акционерный капитал

М

Д

М

Только М

Эмиссионный доход

М

Д

М

Только М

Резерв переоценки

М

Д

РП

По расчету на Этапе 5

Нераспределенная прибыль

М

Д

НП

По расчету на Этапе 4

Неконтролирующая доля участия

-

-

НДУ

По расчету на Этапе 3

Обязательства

М

Д

М + Д

- задолженность по расчетам внутри группы

Примеры консолидации отчетности.

Рассмотрим простейший пример консолидации, когда инвестиция в дочернюю компанию является 100%-ной и какие-либо дополнительные корректировки не требуются.

Пример (1) консолидации.

Компания М 31 декабря 20x2 года приобрела 100% акций компании Д за $5,000,000. На дату приобретения нераспределенная прибыль Д составляла $3,500,000. Справедливая стоимость активов Д на дату приобретения соответствовала их балансовой стоимости.

На 31.12.20x3 г. обесценение гудвила составило $100,000.

Балансовые показатели компаний на 31.12.20x3 г.:

М
$000

Д
$000

Инвестиция в Д

5,000

Прочие чистые активы

10,000

5,000

15,000

5,000

Акционерный капитал

9,000

1,000

Нераспределенная прибыль

6,000

4,000

15,000

5,000

Задание.

Необходимо составить консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31.12.20x3 г.

Решение.

Консолидированный отчет о финансовом положении

Гудвил (Р2)

400

Прочие чистые активы (10,000 + 5,000)

15,000

15,400

Акционерный капитал

9,000

Нераспределенная прибыль (Р3)

6,400

15,400

Р1: Чистые активы дочерней компании на дату приобретения

Акционерный капитал

1,000

Нераспределенная прибыль

3,500

4,500

Р2: Гудвил

Переданное вознаграждение

5,000

Чистые активы ДК на дату приобретения

(4,500)

Гудвил (на дату приобретения)

500

Обесценение гудвила на отчетную дату

(100)

Гудвил (на отчетную дату)

400

Р3: Нераспределенная прибыль группы

Нераспределенная прибыль МК

6,000

Нераспределенная прибыль ДК после даты приобретения (4,000 - 3,500)

500

Обесценение гудвила

(100)

Нераспределенная прибыль группы

6,400


Процедура консолидации усложняется, если материнская компания приобрела менее 100% акций дочерней компании. В этом случае возникает необходимость рассчитать и отразить в отчетности неконтролирующую долю участия.

Пример (2) консолидации.

31 декабря 20x2 года материнская компания М приобрела 80% обыкновенных акций компании Д за $10,000,000. Нераспределенная прибыль компании Д на эту дату составляла $2,000,000.

Ниже приведены данные о справедливой стоимости компании Д на дату приобретения.

Актив

Балансовая
стоимость
$000

Справедливая
стоимость
$000

Комментарии

Здание

3,000

7,000

Срок службы на дату приобретения 4 года

Земля

5,000

4,500

-

Справедливая стоимость остальных чистых активов компании Д на дату приобретения была приблизительно равна их балансовой стоимости.

Тест на обесценение гудвила, произведенный 31 декабря 20x3 г. показал, что его необходимо обесценить на $200,000.

Обобщенные отчеты о финансовом положении на 31 декабря 20x3 г.:

М
$000

Д
$000

Инвестиция в Д

10,000

Прочие чистые активы

20,000

15,000

30,000

15,000

Акционерный капитал

14,000

6,000

Нераспределенная прибыль

16,000

9,000

30,000

15,000

Задание.

Приготовить консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31 декабря 20x3 года, если:

  1. неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается пропорционально справедливой стоимости чистых активов;
  2. неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается по справедливой стоимости и равна 2,600.

Решение.

1. Консолидированный отчет о финансовом положении.

Гудвил (Р2)

600

Прочие чистые активы (20,000 + 15,000 + 3,000 - 500)

37,500

38,100

Акционерный капитал

14,000

Нераспределенная прибыль (Р4)

20,600

Неконтролирующая доля участия (Р3)

3,500

38,100

Расчеты.

На дату приобретения

На дату отчета

Р1. Чистые активы ДК

Акционерный капитал

6,000

6,000

Нераспределенная прибыль

2,000

9,000

+ корректировка стоимости здания

4,000

3,000

- корректировка стоимости земли

(500)

(500)

11,500

17,500


Р2. Гудвил

Инвестиция

10,000

+ НДУ на дату покупки
(20% x 11,500)

2,300

- Чистые активы на дату покупки

(11,500)

Гудвил на дату покупки

800

Обесценение гудвила

(200)

Гудвил на дату отчета

600


Р3. Неконтролирующая доля участия

Неконтролирующая доля участия на дату покупки

2,300

Доля НДУ в изменении чистых активов
(20% х (17,500 - 11,500))

1,200

Неконтролирующая доля участия на дату отчета

3,500


Р4. Нераспределенная прибыль группы

Нераспределенная прибыль М

16,000

Доля МК в изменении чистых активов
(80% х (17,500 - 11,500))

4,800

Обесценение гудвила

(200)

Нераспределенная прибыль группы

20,600

2. Консолидированный отчет о финансовом положении.

Гудвил (Р2)

900

Прочие чистые активы
(20,000 + 15,000 + 3,000 - 500)

37,500

38,400

Акционерный капитал

14,000

Нераспределенная прибыль (Р4)

20,640

Неконтролирующая доля участия (Р3)

3,760

38,400

Расчеты.

На дату приобретения На дату отчета
Р1. Чистые активы ДК

Акционерный капитал

6,000

6,000

Нераспределенная прибыль

2,000

9,000

+ корректировка стоимости здания

4,000

3,000

- корректировка стоимости земли

(500)

(500)

11,500

17,500


Р2. Гудвил

Инвестиция

10,000

+ НДУ на дату покупки (условие)

2,600

- Чистые активы на дату покупки

(11,500)

Гудвил на дату покупки

1,100

Обесценение гудвила

(200)

Гудвил на дату отчета

900


Р3. Неконтролирующая доля участия

Неконтролирующая доля участия на дату покупки

2,600

Доля НДУ в изменении чистых активов
(20% х (17,500 - 11,500))

1,200

Доля НДУ в обесценении гудвила (20% х 200)

(40)

Неконтролирующая доля участия на дату отчета

3,760


Р4. Нераспределенная прибыль группы

Нераспределенная прибыль М

16,000

Доля МК в изменении чистых активов
(80% х (17,500 - 11,500))

4,800

Обесценение гудвила (80% х 200)

(160)

Нераспределенная прибыль группы

20,640