Порядок формирования консолидированного отчета о финансовом положении, а также примеры консолидации отчетности согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (Программа ACCA ДипИФР).
Основные этапы формирования консолидированного отчета о финансовом положении можно рассмотреть в виде следующей схеме:
Дата приобретения |
Дата отчетности |
|
---|---|---|
Акционерный капитал |
x |
x |
Эмиссионный доход |
x |
x |
Резерв переоценки(по ОФП ДК) |
x |
x |
Нераспределенная прибыль |
x |
x |
+/- корректировки на сумму нереализованной прибыли |
- |
(x) |
+/- корректировки до справедливой стоимости |
x/(x) |
x/(x) |
+/- корректировки отложенного налога |
x/(x) |
x/(x) |
+/- прочие корректировки (учетные политики, ошибки) |
x/(x) |
x/(x) |
Итого |
Чистые активы на дату приобретения |
Чистые активы на дату отчетности |
1. На дату приобретения:
Гудвил на дату приобретения = Инвестиция МК + Неконтролирующая доля участия (НДУ) на дату приобретения - ЧА на дату приобретения
2. На дату отчета:
Гудвил на отчетную дату = Гудвил на дату приобретения - обесценение гудвила с даты приобретения
Гудвил отражается в консолидированном отчете о финансовом положении в разделе долгосрочные активы.
Обесценение гудвила с момента приобретения учитывается при расчете нераспределенной прибыли группы, а обесценение за отчетный год - в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе группы.
Если компания учитывает неконтролирующую долю участия на дату приобретения по справедливой стоимости (полный гудвил), то обесценение гудвила будет распределено пропорционально долям владения между материнской компанией и неконтролирующей долей участия.
1. На дату приобретения:
Существует два метода расчета неконтролирующей доли участия на дату приобретения:
2. На дату отчета:
НДУ на дату отчета = НДУ на дату приобретения + %НДУ х Изменение ЧА с даты покупки
Нераспределенная прибыль материнской компании |
x |
Возможные корректировки: |
|
- дивиденды, объявленные МК |
(x) |
+ дивиденды, подлежащие получению от ДК |
x |
Итого нераспределенная прибыль МК на отчетную дату |
x |
+/- доля в прибыли (убытках) ДК, заработанных ею после даты приобретения |
x/(x) |
- нереализованная прибыль группы (если она не учтена в расчете чистых активов ДК) |
(x) |
+ отложенный налог с нереализованной прибыли |
x |
- обесценение гудвила с даты приобретения |
(x) |
Итого, нераспределенная прибыль группы |
x |
Нераспределенная прибыль группы отражается в консолидированном отчете о финансовом положении в разделе капитал.
РП группы = РП МК + доля в изменении РП ДК после даты приобретения
Консолидированный отчет о финансовом положении.
По общему правилу активы и обязательства материнской (МК) и дочерних компаний (ДК) построчно складываются с учетом корректировок, проводимых в связи с консолидацией.
Статьи ОФП |
МК |
ДК |
Группа |
Комментарий |
---|---|---|---|---|
Необоротные активы |
||||
Гудвил |
- |
- |
Г |
Расчет на Этапе 2 |
Инвестиция в ДК |
М |
- |
- |
Исключается |
Основные средства |
М |
Д |
М + Д |
+/- корректировки в связи с передачей внутри группы и переоценкой активов ДК по справедливой стоимости при объединении бизнеса |
Нематериальные активы |
М |
Д |
М + Д |
+/- корректировки в связи с передачей внутри группы и переоценкой активов ДК по справедливой стоимости при объединении бизнеса |
Прочие необоротные активы |
М |
Д |
М + Д |
+/- возможные корректировки |
Текущие активы |
||||
Запасы |
М |
Д |
М + Д |
- нереализованная прибыль по операциям внутри группы |
Дебиторская задолженность |
М |
Д |
М + Д |
- задолженность по операциям внутри группы |
Банк |
М |
Д |
М + Д |
+ деньги в пути по расчетам внутри группы |
Прочие текущие активы |
М |
Д |
М + Д |
+/- возможные корректировки |
Собственный капитал |
||||
Акционерный капитал |
М |
Д |
М |
Только М |
Эмиссионный доход |
М |
Д |
М |
Только М |
Резерв переоценки |
М |
Д |
РП |
По расчету на Этапе 5 |
Нераспределенная прибыль |
М |
Д |
НП |
По расчету на Этапе 4 |
Неконтролирующая доля участия |
- |
- |
НДУ |
По расчету на Этапе 3 |
Обязательства |
М |
Д |
М + Д |
- задолженность по расчетам внутри группы |
Рассмотрим простейший пример консолидации, когда инвестиция в дочернюю компанию является 100%-ной и какие-либо дополнительные корректировки не требуются.
Компания М 31 декабря 20x2 года приобрела 100% акций компании Д за $5,000,000. На дату приобретения нераспределенная прибыль Д составляла $3,500,000. Справедливая стоимость активов Д на дату приобретения соответствовала их балансовой стоимости.
На 31.12.20x3 г. обесценение гудвила составило $100,000.
Балансовые показатели компаний на 31.12.20x3 г.:
М |
Д |
|
---|---|---|
Инвестиция в Д |
5,000 |
|
Прочие чистые активы |
10,000 |
5,000 |
15,000 |
5,000 |
|
Акционерный капитал |
9,000 |
1,000 |
Нераспределенная прибыль |
6,000 |
4,000 |
15,000 |
5,000 |
Задание.
Необходимо составить консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31.12.20x3 г.
Решение.
Консолидированный отчет о финансовом положении
Гудвил (Р2) |
400 |
Прочие чистые активы (10,000 + 5,000) |
15,000 |
15,400 |
|
Акционерный капитал |
9,000 |
Нераспределенная прибыль (Р3) |
6,400 |
15,400 |
Р1: Чистые активы дочерней компании на дату приобретения
Акционерный капитал |
1,000 |
Нераспределенная прибыль |
3,500 |
4,500 |
Р2: Гудвил
Переданное вознаграждение |
5,000 |
Чистые активы ДК на дату приобретения |
(4,500) |
Гудвил (на дату приобретения) |
500 |
Обесценение гудвила на отчетную дату |
(100) |
Гудвил (на отчетную дату) |
400 |
Р3: Нераспределенная прибыль группы
Нераспределенная прибыль МК |
6,000 |
Нераспределенная прибыль ДК после даты приобретения (4,000 - 3,500) |
500 |
Обесценение гудвила |
(100) |
Нераспределенная прибыль группы |
6,400 |
Процедура консолидации усложняется, если материнская компания приобрела менее 100% акций дочерней компании. В этом случае возникает необходимость рассчитать и отразить в отчетности неконтролирующую долю участия.
31 декабря 20x2 года материнская компания М приобрела 80% обыкновенных акций компании Д за $10,000,000. Нераспределенная прибыль компании Д на эту дату составляла $2,000,000.
Ниже приведены данные о справедливой стоимости компании Д на дату приобретения.
Актив |
Балансовая |
Справедливая |
Комментарии |
---|---|---|---|
Здание |
3,000 |
7,000 |
Срок службы на дату приобретения 4 года |
Земля |
5,000 |
4,500 |
- |
Справедливая стоимость остальных чистых активов компании Д на дату приобретения была приблизительно равна их балансовой стоимости.
Тест на обесценение гудвила, произведенный 31 декабря 20x3 г. показал, что его необходимо обесценить на $200,000.
Обобщенные отчеты о финансовом положении на 31 декабря 20x3 г.:
М |
Д |
|
---|---|---|
Инвестиция в Д |
10,000 |
|
Прочие чистые активы |
20,000 |
15,000 |
30,000 |
15,000 |
|
Акционерный капитал |
14,000 |
6,000 |
Нераспределенная прибыль |
16,000 |
9,000 |
30,000 |
15,000 |
Задание.
Приготовить консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31 декабря 20x3 года, если:
Решение.
1. Консолидированный отчет о финансовом положении.
Гудвил (Р2) |
600 |
Прочие чистые активы (20,000 + 15,000 + 3,000 - 500) |
37,500 |
38,100 |
|
Акционерный капитал |
14,000 |
Нераспределенная прибыль (Р4) |
20,600 |
Неконтролирующая доля участия (Р3) |
3,500 |
38,100 |
Расчеты.
На дату приобретения |
На дату отчета |
|
---|---|---|
Р1. Чистые активы ДК |
||
Акционерный капитал |
6,000 |
6,000 |
Нераспределенная прибыль |
2,000 |
9,000 |
+ корректировка стоимости здания |
4,000 |
3,000 |
- корректировка стоимости земли |
(500) |
(500) |
11,500 |
17,500 |
|
|
||
Инвестиция |
10,000 |
|
+ НДУ на дату покупки |
2,300 |
|
- Чистые активы на дату покупки |
(11,500) |
|
Гудвил на дату покупки |
800 |
|
Обесценение гудвила |
(200) |
|
Гудвил на дату отчета |
600 |
|
|
||
Неконтролирующая доля участия на дату покупки |
2,300 |
|
Доля НДУ в изменении чистых активов |
1,200 |
|
Неконтролирующая доля участия на дату отчета |
3,500 |
|
|
||
Нераспределенная прибыль М |
16,000 |
|
Доля МК в изменении чистых активов |
4,800 |
|
Обесценение гудвила |
(200) |
|
Нераспределенная прибыль группы |
20,600 |
2. Консолидированный отчет о финансовом положении.
Гудвил (Р2) |
900 |
Прочие чистые активы |
37,500 |
38,400 |
|
Акционерный капитал |
14,000 |
Нераспределенная прибыль (Р4) |
20,640 |
Неконтролирующая доля участия (Р3) |
3,760 |
38,400 |
Расчеты.
На дату приобретения | На дату отчета | |
---|---|---|
Р1. Чистые активы ДК | ||
Акционерный капитал |
6,000 |
6,000 |
Нераспределенная прибыль |
2,000 |
9,000 |
+ корректировка стоимости здания |
4,000 |
3,000 |
- корректировка стоимости земли |
(500) |
(500) |
11,500 |
17,500 |
|
|
||
Инвестиция |
10,000 |
|
+ НДУ на дату покупки (условие) |
2,600 |
|
- Чистые активы на дату покупки |
(11,500) |
|
Гудвил на дату покупки |
1,100 |
|
Обесценение гудвила |
(200) |
|
Гудвил на дату отчета |
900 |
|
|
||
Неконтролирующая доля участия на дату покупки |
2,600 |
|
Доля НДУ в изменении чистых активов |
1,200 |
|
Доля НДУ в обесценении гудвила (20% х 200) |
(40) |
|
Неконтролирующая доля участия на дату отчета |
3,760 |
|
|
||
Нераспределенная прибыль М |
16,000 |
|
Доля МК в изменении чистых активов |
4,800 |
|
Обесценение гудвила (80% х 200) |
(160) |
|
Нераспределенная прибыль группы |
20,640 |